保險合同準備金計量問題與對策

○張萍

（中國人壽保險股份有限公司張家口分公司 河北 張家口 075000）

保險合同準備金計量問題與對策

○張萍

（中國人壽保險股份有限公司張家口分公司 河北 張家口 075000）

在國際會計實務中，針對保險合同的會計處理一直存在著多種多樣的做法，并且，十分依賴保險精算部門對保險會計核心數據的生成。因此，保險公司會計成為會計準則體系中的異類，使保險公司會計信息的可靠性、相關性和可比性大大降低，同時也對股東、監管部門和投保人依據會計信息做出正確決策產生不利影響。本文對保險合同準備金計量問題與對策進行了研究。

保險合同 準備金 會計計量

一、保險合同準備金概述

1、保險合同準備金的涵義

保險合同準備金是指保險公司為了履行保險合同上的規定，對其事故所支出的保險賠償基金。政府部門為了保障保險客戶利益不受侵害，其保險合同準備金均以保險立法的形式存在。一般情況下，保險合同準備金包括壽險責任準備金、長期健康險責任準備金、未到期責任準備金以及未決賠款準備金。

保險人應當在資產負債表日計量保險合同準備金，以如實反映保險合同負債。壽險保險合同準備金包括壽險責任準備金、長期健康險責任準備金，分別由未到期責任準備金和未決賠款準備金組成。非壽險保險合同準備金包括未到期責任準備金、未決賠款準備金。

所謂保險責任準備金，是指保險公司為了承擔未到期責任和處理未決賠償而從保險費收入中提存的一種資金準備。是保險公司按法律規定為在保險合同有效期內履行賠償或給付保險金義務而將保險費予以提存的各種金額。保險責任準備金不是保險公司的營業收入，而是保險公司的負債，因此保險公司因有與保險責任準備金等值的資產做后盾，隨時準備履行保險責任。

2、保險合同準備金的特點

現行保險合同準備金具有三大特點，即估計性、不確定性以及未來性。

（1）估計性。精算假設是保險公司經營原理的顯著特征，其主要表現在預期費用率、預期利率、預期死亡率以及退保率，而保險合同準備金主要依據保險公司經營原理進行計量，因此，其計量核心為計算假設，所以，保險合同準備金計量具有明顯的估計性特點。

（2）不確定性。不確定性是保險合同準備金的主要特點，其主要表現在兩個方面：一方面是保險公司各項經營業務存在著不可控風險，其諸多風險難以預防；另一方面是在保險業務中，其事故發生概率和損失大小無法預計，現行依據精算結果計提保險合同準備金，其將存在較大的不確定性。

（3）未來性。與其他投資不同的是，保險投資是個“收入確定先于成本確定”的運作過程，這種運作機制條件下，造成保險責任準備金只有在經營業務完成后才能夠進行準確核算，這種行為嚴重違背了會計要求。所以，保險公司需要根據確認保險合同準備金負債的金額實現其收入確認。

二、保險合同準備金計量因素

我國現行保險公司保險合同準備金計量因素包括未來現金流、貨幣時間價值以及邊際，以下將針對于其因素做出詳細闡述。

1、未來現金流

未來現金流包括兩個部分，即由保費收入引起的現金流出和因保險事故發生產生費用賠償引起的現金流出。通常情況下，保險合同的未來現金流具有三大特征：一是僅針對于現有保險合同，與未來合同無關；二是致力于無偏的基礎之上，分析現金流量的金額、時間和不確定性等相關信息；三是有效反映計量日所有而獲取的信息。

2、貨幣時間價值

貨幣時間價值是指在一定的投資時期內，貨幣所增加的價值。貨幣時間價值大小主要取決于折現率的擇選，我國現行保險合同折現率具有三種選擇：一是特定資產的預期收益率。由于相當一部分保險合同負債的現金流與特點資產收益率沒有直接關系，以至于該方法難以準確反映出保險合同負債的特點；二是保險產品設計時的預期利率。該方法極易造成保險合同準備金負債與公允價值計量資產錯配，究其原因在于其負債不能夠隨著市場利率發生變化；三是當前市場可觀測的市場利率。該方法不僅與現值計量屬性保持一致性，而且還有效緩解了上述兩種方法的薄弱環節，但在該方法使用過程中，應切實防止折現出現鎖定行為。

3、邊際

邊際是指為確保保險合同準備金計算項目的平衡，而附加和調整的項目。現行保險公司具有兩種邊際，即風險邊際和剩余邊際。

（1）風險邊際。為了補償保險人承擔的估計現金流低于最終現金流的風險，保險公司開展風險邊際。現行保險公司的三種風險邊際方法，即置信區間法、分位數法以及資本成本法，此三種方法均在不同程度上推進了風險邊際目標的實現。著眼于實物角度上來看，保險公司風險邊際具有以下特征：一是未來現金流量的概率區域分布與風險調整金額呈現正相關；二是未來現金流量的發生頻率與風險調整金額呈現負相關；三是保險覆蓋期間與風險調整金額呈現正相關。

（2）剩余邊際。保險公司為消除保險合同準備金在初始計量日產生的首日利開展剩余邊際工作。其判定保險合同是否具有首日利得的方式為：未來現金流入現值與未來現金流出現值和風險調整值的差，若差為正，則表現為保險合同中存在首日利得，若差為零或負，則表現為保險合同中無首日利得。

三、保險合同準備金潛在的問題

保險合同準備金潛在的問題主要表現在兩個方面，即投保人行為和保單取得成本。

1、投保人行為

保險公司投保人行為可以劃分為兩種形式，包括有利投保人行為和不利投保人行為。有利投保人行為是指投保人行使保險合同期權時，能夠為其帶來凈收益的行為；不利投保人行為是指投保人行使保險合同期權時，對其造成凈損失的行為。保險公司投保人行為存在問題主要表現在：一方面是投保人過于注重長期合同，忽視了短期合同，將導致現金流入的可行性較大，不利于將其確認為無形資產；另一方面是有利投保人不能夠正確區分凈收益的來源，以至于對其資產的確認存在著較大的沖突。

2、保單取得成本

增量保單取得成本和非增量保單取得成本共同構成了保單取得成本。通常意義上講，保單取得成本是指保險合同在銷售、簽發以及啟動過程中所形成的費用。其中，非增強保單取得成本是指投保人在銷售保險合同時將會產生保單取得成本，即包括間接費用和直接費用。反之，則為增量保單取得成本。保險公司保單取得成本存在的問題主要表現在：一是取得成本確認金額無標準限定；二是取得成本的用處不明確，不知應當將其費用化還是后續攤銷；三是若將取得成本進行資本化，那么尚未明確將其資產代表何物。

四、完善保險會計新規定的建議

1、堅持保險會計準則國際趨同，積極參與國際準則制定工作

在全球經濟一體化的背景下，會計準則國際趨同是大勢所趨。我國會計準則近年來一直堅持與國際會計準則趨同，尤其是保險會計，更是在借鑒了國際保險會計準則最新研究成果的基礎上，根據我國保險業的發展階段和特點，實現了與國際準則的趨同，是我國保險會計處于國際領先地位。但應該看到的是，IASB僅僅發布了征求意見稿，FASB對征求意見稿還有很大的異議，因此可以預見的是為了保險會計國際準則還會根據反饋做出改動，并不排除有較大改動的可能。

我國應該抓住保險會計新規定實施的有力契機，大力培養保險會計專業人員，加強調研保險會計實務中遇到的問題，結合我國保險業的特點分析和總結相關的意見和建議并及時向IASB反饋。通過積極參與國際準則制定工作，加強我國在國際準則制定中的話語權，切實維護我國保險業的利益。

2、加快有關實施細則的出臺，提高會計信息的質量

保險會計新規定試圖更加公允地反映保險公司的財務狀況、經營成果和現金流量，但目前規定的內容原則性規定較多，可操作性的細則較少。例如，對保費要求進行分拆并進行“重大保險風險”測試，然而并沒有明確分拆的標準和重大保險風險的標準。

保監會應對保險會計新規定的相關細則進行深入研究，盡快出臺切實可行的操作細則。例如，針對保費分拆標準的問題，可以根據不同的保險產品類別，規定不同的比例，按規定的比例將產品收入計入保費收入。通過細節的出臺，減少保險會計處理過程中的人為主觀判斷，增強保險會計數據的可靠性和可比性，提高會計信息的質量。

3、加強會計規定與監管政策之間的協調，兼顧會計目標和保險監管目標

保險公司作為金融企業具有一定的特殊性，其經營的好壞不僅關系企業的自身，更涉及規定公眾的利益。保險公司的特殊性決定了需要兩種準則來規范其會計行為：一種是公認會計準則，服務于投資者、投保人等一般信息使用者，提供公司公允的財務狀況和經營成果；一種是監管會計，服務于監管機構，提供滿足監管要求的信息。會計目標強調會計信息的決策有用性，更注重保護投資者利益。監管目標以償付能力指標為核心，更注重保護公眾利益。國際上通行的做法一般是在編制一般財務報告外，還要定期編制償付能力報告。

我國之前的保險會計準則一直以基于監管的法定精算假設為基礎，在保險合同準備金的計量等方面過于保守和謹慎，不能滿足會計目標。新保險會計規定的實施，在一定程度上實現了會計規定與監管規定的分離。為了使我國保險業更加健康、快速地發展，有關部門應順應保險業發展規律，兼顧會計目標和保險監管目標，加強兩者之間的協調與銜接，出臺符合我國保險業實際的會計、稅收、外匯等政策。

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