淺析內部環境對企業內部控制有效性的影響

中國海洋大學 張 睿

一、內部控制有效性與內部控制環境

COSO報告指出，如果董事會和管理層能合理保證經濟實體的經營目標得到實現、財務報表可靠、遵守法律和規章制度，則內部控制系統是有效的。在國內學者中，陳漢文等（2008）認為內部控制的有效性是為相關目標的實現提供的保證程度或水平。張穎等（2010）認為內部控制的有效性源于內部控制目標的實現，將內部控制的有效性定義為：“內部控制對合規目標、報告目標、經營目標和戰略目標的實現提供保證程度?！?/p>

在COSO框架中，明確了企業內部控制的五個要素：控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通以及監督檢查。我國2008年頒布的《企業內部控制基本規范》借鑒了COSO框架中“五要素”的模式，形成了一個相互聯系、綜合作用的內部控制整體。不管是在COSO框架中還是在我國內部控制規范體系中，內部環境都被列為內部控制要素之首，可見其重要地位。劉玉廷（2010）在解析《企業內部控制配套指引》中指出，內部控制環境是企業實施內部控制的基礎，支配著企業全體員工的內控意識，影響著全體員工實施控制活動和履行控制責任的態度、認識和行為。隨著內部控制逐漸由“以制度為本”向“以人為本”發展，內部控制環境這個無形要素也越來越受到社會的關注與重視。

二、影響內部控制有效性的內部環境因素分析

（一）組織架構。組織構架主要包括治理結構和內部機構設置，近幾年關于內部控制有效性的研究也主要集中在公司治理和公司管理上。合理的公司治理結構和機構設置能有效地促進公司內部控制的設立及運行。

1.公司治理結構對內部控制有效性的影響。公司治理結構是由所有者、治理層和管理層之間形成的相互制衡的制度安排。治理結構是內部控制中不可或缺的重要組成部分，在內部控制體系中居于最高層，已有的國內外大量案例也表明，公司內部控制失效的根源在于公司治理結構的缺陷。從目標來看，公司治理的目標是實現股東利益最大化，而內部控制的目標是合理保證企業目標的實現，只有實現企業目標，才能實現股東財富最大化（程曉陵、王懷明，2008）?？梢姡局卫砟繕撕蛢炔靠刂颇繕耸且恢碌?。從過程來看，治理結構是公司內部控制建立和實施的背景，企業治理控制直接影響下層管理控制和作業控制的效果，良好的企業治理控制為內部控制的有效運行奠定堅實的基礎 （張穎、鄭宏濤，2010）。從治理結構的三個層次來看，首先，合理的股權集中度能保證控股股東監督治理層及管理層的行為，有效地提高內部控制的效率；其次，董事會在公司治理結構中處于核心環節，一個積極有效的董事會能有效的減少管理者和股東之間的利益沖突，制定公司的重大戰略，保證內部控制的有效實施。同時，管理層負責內部控制具體構建及日常運行，其良好的內控意識及自身的誠信和道德價值觀念對整個公司的內控制有效實施起到良好的表率作用。

2.機構設置對內部控制有效性的影響。組織機構是指為企業活動提供計劃、執行、控制和監督職能的整體框架，是內部控制的“硬件”因素。內部控制是根據組織機構和責權分配來建設和運行的，如果內部機構設計不科學,權責分配不合理,也可能導致機構重疊、職能交叉或缺失,運行效率低下。內部機構的設置涉及到多方面的因素，包括企業性質、發展戰略、文化理念、管理要求等，同時還要考慮管理人員的信息溝通渠道及風險防范體系。組織機構必須要服從企業的發展戰略，當戰略作出調整時，需要組織結構迅速做出相應的改動以保證發展戰略的實現。企業在進行職責劃分和職責授權時，對不同崗位設置不同的權限與控制規范，為執行任務和承擔責任的組織成員提供所需資源，并保證他們的能力與職責權限相匹配。

（二）發展戰略。發展戰略是企業在對現實狀況和未來趨勢進行綜合分析和科學預測的基礎上，制定并實施的長遠發展目標和戰略規劃。企業設計和運行內部控制，最終目標是要保障企業發展戰略的實現。發展戰略合理規范了企業的內部控制目標和內容，判斷評價內部控制有效性的一個重要標準和根本依據就是其是否有效的保證了發展戰略的順利實現。同時，發展戰略也與企業經營風險直接相關，是風險控制的基礎，為企業風險評估提供依據。

（三）人力資源。Goh(2007)研究認為如果內部控制失敗能給高管人員帶來人力資本價值損失,那么他們事前就有動機對內部控制實施有效的監督。人力資源是企業組織生產經營活動而錄用的各種人員,包括董事、監事、高級管理人員和全體員工。人力資源是公司內部控制的最基本元素和重要組成部分，內部控制的有效運行，需要“人”的有效執行?？茖W合理的人力資源體系及人力資源結構能實現人力資源的合理配置和布局，使人力資源效用最大化，保證企業發展戰略及目標的實現。

首先，管理團隊是企業人力資源的核心，管理團隊包括決策層和經理層，其經營管理素質及行為能力決定了企業的整體實力。其次，企業員工的勝任能力、創新精神、誠實敬業等因素是內部控制科學有效的合理保證。同時企業對員工的招聘、訓練、業績考評、激勵制度等很大程度上決定了企業的人力資源水平。

社會責任是企業在經營發展過程中應當履行的社會職責和義務，主要包括安全生產、產品質量、環境保護、資源節約、促進就業、員工權益保護等。實際上，就內部控制的有效運行而言，無論是修正藥業等的“毒膠囊”事件，三鹿“毒奶粉”事件，還是富士康“跳樓風波”，其企業內部控制有效性的缺失，都是源于社會責任構建的缺位。我國的很多企業，特別是中小型企業，單純追求銷量和市場份額，忽視了內部控制的構建，有些更是喪失了社會道德底線。在我國屢屢發生的食品安全事件及環境污染、資源浪費等，都嚴重侵害了大眾利益，并且使企業遭受巨額損失，聲譽受損甚至走向破產。

企業文化是企業在生產經營實踐中逐步形成的，并為整體團隊所認同并遵守的價值觀、經營理念和企業精神，以及在此基礎上形成的行為規范的總稱。企業文化不僅包括長期以來形成的核心價值觀、企業的經營特色及誠實守信的經營理念，還包括團隊合作與開拓創新的精神等支撐企業蓬勃發展，并可以度過危機的無形因素。企業文化建設是內部控制的重要基礎，內部控制的各項規章制度，甚至是企業的發展戰略和經營目標，都需要和諧有效的企業文化。積極良好的企業文化為企業提供強大的精神支柱，提升企業的核心競爭力，為內部控制的有效性提供有力保證，是內部控制的“軟件”因素。

三、完善內部控制環境的建議

（一）完善公司治理結構，構建合理有效的組織結構。完善公司治理結構，要優化股權結構，建立合理有效的董事會制度及監事會制度，合理配置董事會、監事會及經理層的責任、權利和利益，形成一種有效的制衡機制，保證內部控制的有效執行。首先，積極推進國有股減持，并借鑒國外成功經驗引入機構投資者，在保證小股東權益的基礎上增大除控制人的其他大股東的持股比例，實現大股東之間的相互監督和制約。其次，董事會要對內部控制總負責，切實履行董事會的內部控制管理職能。完善獨立董事制度，使其對內部控制的實施和內部人員的行為形成一定的監督制約，最大限度的維護股東的權益。同時，還要加大監督力度，充分發揮監事會的監督服務職能，提高內部審計機構的地位和作用。一方面，監事會代表股東大會對董事會及成員、管理機構等進行全方位的監督控制，并對內部控制中存在的諸多問題進行公布處理；另一方面，要保障內部審計機構在內部控制中的獨立性和權威性，實現其對內部控制有效性的監督檢查，對檢查中發現的內部控制的重大缺陷，要及時向監事會報告。

建立合理的企業組織結構，以不相容職務相互分離為原則，保證部門、員工能各司其職，明確其在企業中的職責和作用。組織機構的設立要與企業的發展理念、經營特征、業務流程等結合起來，實現專業分工，提高內部控制的效率。

（二）加強人力資源管理。企業內每個員工不僅要是內部控制的被制約者，更要成為建設者和維護者，全面提高內部控制意識，自覺履行內部控制規范。企業要建立一套人才招聘體系，特別是對管理層人員的能力、素質、經驗等嚴格把關，同時還要定期通過后續教育、崗位培訓、績效考核等辦法提高人員的整體素質，特別加強企業員工對內部控制相關規范的學習。不斷完善內部激勵機制，激發員工的工作熱情及創造力，降低人員流失風險，從而提高企業的核心競爭力。

（三）構建和諧企業文化，加強社會責任意識。企業文化是軟環境因素，是企業在長期經營中不斷探索的結果。企業文化雖然是無形的，但其塑造需要以企業制度和戰略的有形形式體現出來，即將企業文化制度化。首先，企業的董事、監事及經理層是企業文化塑造的原始動力，是企業文化的創造者、履行者、激勵者，不僅要在嚴格要求自己的前提下，以身作則率先垂范，還要積極倡導企業員工遵守企業內部控制和企業文化制度，使員工在企業文化的指引下積極的投身到工作中。其次，將內部控制規范與企業文化建設有機結合，使其相互促進、相互發展，使企業文化在長期發展的過程中逐漸體現出內部控制的特征及規范，最終形成企業的“內控文化”。同時，要加強員工的企業文化意識，創造誠實守信、愛崗敬業、開拓創新的文化氛圍，并積極引導員工的合作意識，在團隊協作中不斷提高自身能力，實現企業與員工的雙贏。

越來越多的食品安全、藥物安全等社會誠信事件提醒我們，加強社會責任意識，誠實穩健經營是企業內部控制的有效實施及長期持續發展的重要保證。在內部控制體系構建中加強安全監控和風險評估，切實保證生產安全、質量安全，建立保護環境及節約資源的制度，在履行社會責任中實現企業良好形象的構建。

1.程曉陵、王懷明.2008.公司治理結構對內部控制有效性的影響.審計研究，4。

2.高培琳、劉玉華.2010.淺談內部環境對內部控制有效性的影像與作用.西部財會,5。