會計利潤與應納稅所得差異

□文/李少軒許輝

（1.江蘇財經職業技術學院江蘇·淮安；2.永泰紅磡控股集團有限公司天津）

會計利潤是一個會計核算的概念，反映的是企業一定時期內的經營成果，會計利潤往往是評價企業管理層業績的一項重要指標，也是投資者等財務報告使用者進行決策時的重要參考，會計利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等；應納稅所得是一個稅法概念，是按照《中華人民共和國企業所得稅法》的規定確定的納稅人在一定時期內的應稅收入，是企業所得稅的計稅依據，應納稅所得額為企業每一個納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除，以及允許彌補的以前年度虧損后的余額。在實務中，會計利潤是確定應納稅所得的基礎，但不能等同于應納稅所得額。會計準則和稅法的目標不同，對收入和費用等要素確認的原則也不同，因此，會計利潤和應納稅所得必然會產生一定的差異和必要的分離。這就要求會計人員熟悉會計業務和稅收法規，掌握會計利潤和應納稅所得之間的差異，在正確核算會計利潤的同時，準確計算應納稅所得，并做好會計利潤與應納稅所得之間差異的協調工作，避免稅務部門進行檢查時可能出現的被動局面和不應有的損失，并為企業的各利益相關者提供完整的、高質量的會計信息。

一、會計利潤與應納稅所得差異原因

（一）會計準則與稅法的目標不同，遵循的原則不同。會計準則與稅法的目標不同，是產生差異的主要原因。會計準則的目標，是為企業各利益相關者（投資人、債權人、企業管理者、政府部門以及其他財務報告的使用者）提供真實、完整的會計信息，而稅法的目標主要是保證國家的財政收入，利用稅收杠桿進行宏觀調控。目標不同導致會計準則與稅法遵循的原則存在較大的差異，原則的差異進而導致會計和稅法對相關業務的處理方法不同，因此，會計利潤和應納稅所得必然會產生一定的差異和必要的分離。

（二）會計利潤與應納稅所得的確認口徑不同。確認口徑不同是指針對同一經濟業務，在計算稅前會計利潤和應納稅所得時所確認的收支口徑不同。例如，企業發生的滯納金、罰金和罰款支出，按所得稅法規定，不能在應納稅所得額中扣除；按財務會計制度規定，這種支出也屬一種費用支出，從會計核算的角度出發，應體現在經營損益中，允許從收益中扣除。

（三）會計利潤與應納稅所得的確認時間不同。對于某些收入與支出，雖然企業在按會計原則計算會計利潤與按稅法規定計算應納稅所得時采用的口徑一致，但如果兩者采用的確認時間不同，也會使得稅前會計利潤與納稅所得之間產生差異。例如，對分期收款銷售商品的處理，會計上確認收入的時間為商品交付的日期，而稅法則按照合同約定的收款日期分批確認收入的實現。再如，對長期資產的分攤的處理，會計和稅法規定的攤銷期限也可能不同。

二、會計利潤與應納稅所得差異分析

（一）會計收入與稅法收入存在差異

首先，會計收入與稅法收入在概念上存在較大差異。兩者的差異表現有二：一是稅法中的收入指企業經濟利益的全部流入。即一項流入只要能增加企業經濟利益就是收入，不論是經常的，還是偶發的，也不論是會計上所稱的“收入”，還是利得。二是稅法中的收入包括有形的和無形的兩大類：有形收入包括營業收入（主營業務收入、其他業務收入）、非營業收入（營業外收入、補貼收入）；無形收入包括各種“視同銷售”收入、其他經濟利益。

其次，會計收入與稅法收入確認原則上的差異。會計準則對收入的確認標準，規定得更為原則，更加注重交易的經濟實質，而不是形式。例如，銷售商品需同時符合五個條件時才能確認收入；提供勞務收入要按不同情況進行確認；讓渡資產使用權收入必須同時滿足兩個條件時才能予以確認等。而稅法收入的確認雖然以權責發生制為原則，但稅法把企業的收入分為收入總額、不征稅收入和免稅收入三種類型，然后針對三種類型的收入分別引用會計上的實例來具體說明如何予以確認。

（二）會計費用與稅法扣除項目存在差異

首先，根據企業會計制度規定，會計費用的確認應遵循劃分收益性支出與資本性支出原則、權責發生制原則和配比原則。而根據企業所得稅稅前扣除辦法的規定，企業申報的扣除項目要真實、合法，一般應遵循權責發生制原則、配比原則、相關性原則、確定性原則和合理性原則?？梢?，稅法規定的稅前扣除項目確認原則比企業會計準則規定的費用確認原則更嚴格、更具體。

其次，會計費用與稅法扣除項目在確認范圍上存在差異。企業在計算會計利潤時，除了資本性支出、無形資產受讓支出或研發支出、自然災害或者意外事故損失有賠償的部分等項目不得扣除外，其他費用支出項目都是可以據實列支。而稅法規定，企業在計算應納稅所得時，不得扣除的范圍比會計上成本費用的范圍要大，除資本性支出，如無形資產受讓、開發支出等項目不得扣除外，向投資者支付的股息、紅利等權益性投資收益款項，違法經營的罰款和被沒收財物的損失，稅收滯納金、罰金、罰款，非公益性捐贈支出，超過規定標準的公益性捐贈支出，各種贊助支出，與取得收入無關的其他支出均不得扣除。

再次，會計費用與稅法扣除項目在確認標準上存在差異。在計算會計利潤時，企業支付給職工的工資、薪酬，發生的職工福利費、工會經費、職工教育經費，繳納的社會保險費，向非金融機構借款的利息支出，用于公益性的捐贈支出，廣告費、業務宣傳費、業務招待費等，通常都是按照實際發生的數額全額扣除的。而在計算應納稅所得時，上述費用項目要按照規定的標準扣除。比如，企業發生的職工福利費、工會經費、職工教育經費按標準扣除，未超過標準的按實際數扣除，超過標準的只能按標準扣除，企業發生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分準予扣除；企業繳納的工會經費，不超過工資薪金總額2%的部分準予扣除；企業發生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分準予扣除，超過部分準予結轉以后納稅年度扣除等。

最后，會計與稅法在以前年度虧損核算上也存在差異。根據會計準則的規定，以前年度虧損不屬于利潤表內項目，在利潤分配表內列示，也就是說會計利潤不包括以前年度虧損；而稅法規定，企業某一納稅年度發生的虧損可以用下一年度的所得彌補，下一年度的所得不足以彌補的，可以逐年延續彌補，但最長不得超過5年，即應納稅所得包括以前年度虧損。

三、會計利潤與應納稅所得差異的協調

為了提供準確的財務信息和避免重復納稅，企業必須對會計利潤和應納稅所得差異進行有效的協調，因此，新會計準則與新所得稅法及實施條例引入了“計稅基礎”、“可抵扣暫時性差異”、“應納稅暫時性差異”、“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”等新的概念運用資產負債表債務法對二者的差異進行調整。

（一）確定資產和負債等項目的賬面價值。企業首先要依據會計準則，確定資產和負債等涉稅項目的賬面價值。具體而言，資產的賬面價值是其賬面余額或賬面凈值減去已提減值準備后的余額；負債的賬面價值通常就是其賬面余額。

（二）確定資產和負債等項目的計稅基礎。一項資產或負債的計稅基礎，是指計稅時歸屬于該資產或負債的金額。從計稅的角度看，就是企業未來需要繳納所得稅的資產價值以及為了不可以抵扣的負債價值。企業應根據稅法的規定，確認資產和負債等有關項目的計稅基礎。

（三）確定可抵扣暫時性差異與應納稅暫時性差異。企業應在資產負債表日，分析比較資產和負債等項目的賬面價值與其計稅基礎，兩者之間若存在差異，為暫時性差異。對于暫時性差異應分析其性質，分別確認可抵扣暫時性差異與應納稅暫時性差異。

（四）計算遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的確認額或轉回額?？傻挚蹠簳r性差異與應納稅暫時性差異各自適用的所得稅稅率，即為期末遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的應有余額；將其與期初的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的余額相比，其差額則為當期應予進一步確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的金額或應予轉回的金額。

（五）計算當期應交所得稅稅額。當期應交所得稅是企業按照稅法的規定計算的當期應納稅所得和適用的所得稅率計算的應交所得稅金額。它構成了利潤表中所得稅費用的另外一個組成部分。

（六）確定利潤表中的所得稅費用。所得稅費用，即按照會計準則企業應確認的當期所得稅。企業分別計算出當期遞延所得稅額和應交所得稅稅額后，將兩者的和或差確認為利潤表中的所得稅費用。所得稅費用包括了本期凈損益中的當期所得稅和遞延所得稅。

四、會計利潤與應納稅所得差異信息的披露

在實際工作中，企業按規定向稅務部門提交所得稅申報表披露差異信息明細，以證明其應交所得稅的正確性，但是，在年度會計報告披露中，一般較為簡略。筆者認為，企業的各利益相關者（不包含稅務部門）需要全面了解此差異，企業有必要進行充分披露。

（一）企業有必要全面系統地披露會計利潤與應納稅所得差異信息。會計利潤與應稅所得之間的差異源于會計制度與稅法的分離，而這種分離實質上是因為國家稅收政策和企業經營管理等方面原因所造成的。如果從經營管理角度對差異進行分析，我們會發現很多差異都從側面和一定程度上反映了企業的經營管理方式、水平、能力、效率等會計信息使用者需要了解的內容。如，“違反法律、行政法規而交納的罰款、罰金及滯納金”，反映了企業遵紀守法的情況，進而說明企業在管理上存在的問題，固定資產折舊政策與稅法不一致造成的差異反映企業的管理水平；“捐贈、贊助支出”則是企業關心社會、熱心公益的體現。因此，會計信息使用者全面了解差異信息，實質上是從又一個角度了解企業經營管理，并有助于正確實施決策。從發展趨勢來看，企業會計政策、會計估計可選擇的空間越來越大，而稅法的條款則越來越嚴密，這從客觀上使得差異會有增無減，差異將會更多地隱含企業的經營管理情況等。同時，差異信息并不包含企業商業秘密等不宜為外部會計信息使用者所了解的內容，披露差異信息并不會削弱企業的競爭力。因此，為滿足會計信息使用者的需要，遵循會計信息披露充分性的要求，企業有必要全面系統地披露差異信息。

（二）現行稅前會計利潤與應納稅所得之間差異信息披露明顯不足。目前，會計信息使用者不能從會計報告中全面系統地了解差異構成的信息，其原因主要是會計報告在披露差異信息方面明顯存在不足。一是披露要求缺乏強制性，導致企業一般不可能披露如違反法律、行政法規而支付的罰款、滯納金，超過稅法規定標準的各種支出等不利于企業的內容；二是披露不夠充分和系統，企業會計報表附注中披露的差異信息不詳細，且分散交錯地散于有關項目中，如果會計信息使用者要了解差異情況，還得借助于其他資料，甚至需對其進行加工計算，這不利于會計信息使用者了解其構成情況。

針對上述問題，筆者認為企業可編制“稅前會計利潤與應納稅所得差異明細表”來全面系統的披露“差異”信息。通過此表，會計信息使用者和管理者能夠全面系統地了解差異信息，有助于提高其決策質量和企業經營管理水平。同時，此表對利潤表起著補充作用，即對利潤表中的所得稅項目進行說明。

[1]中華人民共和國企業所得稅法[S].中華人民共和國主席令第六十三號.

[2]國務院.中華人民共和國企業所得稅法實施條例[S].國務院令512號.

[3]財政部會計司編寫組.企業會計準則講解[M].北京：人民出版社，2007.

[4]中國注冊會計師協會.稅法[M].北京：經濟科學出版社，2009.

[5]中國注冊會計師協會.會計[M].北京：中國財政經濟出版社，2009.

[6]富曉明.財務會計與稅務會計的差異比較[J].財務與會計，2009.5.

[7]南文蘋.會計利潤與應納稅所得額差異的分析[J].商業經濟，2010.6.

[8]李紅斌.會計與稅法的差異與協調[J].中國外資，2010.8.