會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式探討

文/郭莉莉 徐衛(wèi)蘭

（蘇州大學(xué) 江蘇·蘇州）

隨著經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所不論是數(shù)量還是規(guī)模都達(dá)到了空前的水平。但從眾多財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊案件中，我們發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)中存在的審計(jì)質(zhì)量低下問(wèn)題日益凸現(xiàn)，直接威脅注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行業(yè)的生存與發(fā)展。這到底是什么原因?qū)е碌哪兀坎簧賹W(xué)者認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的有限責(zé)任制是注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假的主要原因之一，要求對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式進(jìn)行改革。然而，會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用何種組織形式才能夠提高審計(jì)質(zhì)量，這個(gè)問(wèn)題值得進(jìn)一步研究。

一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式及特征

縱觀世界各國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式主要包括獨(dú)資、普通合伙制、有限責(zé)任制、有限責(zé)任合伙制四種形式。

（一）獨(dú)資會(huì)計(jì)師事務(wù)所。獨(dú)資會(huì)計(jì)師事務(wù)所是由具有注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格的個(gè)人獨(dú)立開(kāi)業(yè)，并承擔(dān)無(wú)限責(zé)任。它的優(yōu)點(diǎn)是，容易設(shè)立、執(zhí)業(yè)靈活、對(duì)執(zhí)業(yè)人員的需求不多，能夠在代理記賬、代理納稅等方面很好地滿(mǎn)足小型企業(yè)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)的需求。雖承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，但實(shí)際發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)的程度相對(duì)較低。缺點(diǎn)是難以承擔(dān)大型審計(jì)業(yè)務(wù)，缺乏發(fā)展后勁。

（二）普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所。普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所是由兩位或兩位以上注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為合伙人而組成的合伙組織。合伙人以各自的財(cái)產(chǎn)對(duì)事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。它的優(yōu)點(diǎn)是能夠在風(fēng)險(xiǎn)的制約和共同利益的驅(qū)動(dòng)下，促使事務(wù)所提高職業(yè)質(zhì)量，提高控制風(fēng)險(xiǎn)能力。缺點(diǎn)是不利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的擴(kuò)張。同時(shí)，任何一個(gè)合伙人執(zhí)業(yè)中的過(guò)失或欺詐行為都可能給整個(gè)事務(wù)所帶來(lái)滅頂之災(zāi)。

（三）有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所。有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)購(gòu)會(huì)計(jì)師事務(wù)所股份，并以其所認(rèn)購(gòu)股份對(duì)事務(wù)所承擔(dān)有限責(zé)任，會(huì)計(jì)師事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任。它的優(yōu)點(diǎn)是，可以通過(guò)公司制形式迅速聚集一批注冊(cè)會(huì)計(jì)師，組成大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所承辦大型業(yè)務(wù)。缺點(diǎn)是，降低了風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任對(duì)職業(yè)行為的高度約束，弱化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人責(zé)任，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的不謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)行為缺乏威懾力。

（四）有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所。有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所是指事務(wù)所以全部資產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，各合伙人對(duì)個(gè)人執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，無(wú)過(guò)失的合伙人對(duì)于其他合伙人的過(guò)失或不當(dāng)執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)有限責(zé)任，不承擔(dān)無(wú)限責(zé)任。它的最大特點(diǎn)是，既吸收了合伙制和有限責(zé)任制事務(wù)所的優(yōu)點(diǎn)，又摒棄了他們的不足。這種組織形式已成為當(dāng)今會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式發(fā)展的一大趨勢(shì)。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為一個(gè)企業(yè)需要對(duì)自己的產(chǎn)品提供質(zhì)量擔(dān)保。即會(huì)計(jì)師事務(wù)所要對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)審閱、其他鑒證和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)提供質(zhì)量擔(dān)保。相對(duì)于一般產(chǎn)品或服務(wù)提供者而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所承擔(dān)的產(chǎn)品責(zé)任更加廣泛。市場(chǎng)上常見(jiàn)的產(chǎn)品或服務(wù)提供者的責(zé)任僅限于對(duì)購(gòu)買(mǎi)者的責(zé)任，而作為審計(jì)產(chǎn)品提供者的注冊(cè)會(huì)計(jì)師所承擔(dān)的產(chǎn)品責(zé)任不僅限于委托人，而且還承擔(dān)對(duì)審計(jì)合同（業(yè)務(wù)約定書(shū)）中指明的第三者，即受益第三者的責(zé)任，更有甚者，對(duì)那些沒(méi)有在合同中指明的第三者，即其他第三者也要負(fù)責(zé)。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是向社會(huì)公眾提供審計(jì)產(chǎn)品，承擔(dān)社會(huì)責(zé)任。

雖然會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的產(chǎn)品質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)遠(yuǎn)大于一般行業(yè)，但其產(chǎn)品質(zhì)量擔(dān)保機(jī)制卻具有天生劣勢(shì)。一般企業(yè)為其產(chǎn)品向消費(fèi)者提供兩個(gè)層次的質(zhì)量擔(dān)保：直接擔(dān)保和企業(yè)資產(chǎn)的間接擔(dān)保。從直接擔(dān)保來(lái)說(shuō)，如果一般企業(yè)提供的產(chǎn)品存在質(zhì)量問(wèn)題，那么消費(fèi)者可以要求企業(yè)修復(fù)，甚至退回，對(duì)于不滿(mǎn)意的服務(wù)可以要求重新提供，但審計(jì)產(chǎn)品具有“一次性”特點(diǎn)，一旦在使用過(guò)程中發(fā)現(xiàn)存在問(wèn)題就無(wú)法修復(fù)或重新提供。因此，事務(wù)所對(duì)審計(jì)產(chǎn)品不可能提供直接擔(dān)保。就間接擔(dān)保而言，一般企業(yè)的資產(chǎn)主要是實(shí)物，具有很好的“可抵押性”。事務(wù)所則不同，作為服務(wù)性中介機(jī)構(gòu)，其主要資產(chǎn)是人力資本，人力資本的特點(diǎn)是“可抵押性”差。

正由于審計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)遠(yuǎn)大于一般行業(yè)的產(chǎn)品，且產(chǎn)品質(zhì)量擔(dān)保機(jī)制又具有劣勢(shì)，所以市場(chǎng)必然要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供額外擔(dān)保以彌補(bǔ)不足。從會(huì)計(jì)師事務(wù)所四種組織形式的特點(diǎn)來(lái)看，合伙制和有限合伙制就成了一種較佳的選擇。注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了以投入到事務(wù)所的資產(chǎn)和以后經(jīng)營(yíng)期間的利潤(rùn)提供擔(dān)保外，還以個(gè)人財(cái)產(chǎn)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任的方式作為審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)的額外擔(dān)保。這就成了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量的一個(gè)重要承諾：我一定會(huì)提供合格的審計(jì)產(chǎn)品，否則我將傾家蕩產(chǎn)。

另外，從法律風(fēng)險(xiǎn)的角度來(lái)講，在給定相對(duì)嚴(yán)格的執(zhí)業(yè)環(huán)境和較高的法律風(fēng)險(xiǎn)的前提下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)選擇提高審計(jì)質(zhì)量來(lái)降低審計(jì)失敗需要承受的法律風(fēng)險(xiǎn)；同樣，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師預(yù)見(jiàn)法律風(fēng)險(xiǎn)高，那么他的理性行為應(yīng)當(dāng)是提高審計(jì)質(zhì)量以盡可能地降低法律風(fēng)險(xiǎn)。合伙制和有限合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所相較于獨(dú)資和有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)更大，其對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成的威懾作用就更大，更有利于審計(jì)質(zhì)量的提高。

三、完善我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式，提高審計(jì)質(zhì)量

（一）適當(dāng)限制有限責(zé)任制事務(wù)所的審批。我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》明確規(guī)定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以采用兩種基本形式，即合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所和有限責(zé)任公司形式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。至2010年1月中旬，我國(guó)已有會(huì)計(jì)師事務(wù)所6，813家，其中：合伙制事務(wù)所2，386家，有限責(zé)任制事務(wù)所4，427家；合伙制事務(wù)所數(shù)量較少，約占全國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的35.02%。從我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的實(shí)際情況看，大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇了有限責(zé)任公司的形式。與合伙制和有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所相比，有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所做假可能性相對(duì)較大。但就我國(guó)目前的狀況而言，完全取消有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所是不現(xiàn)實(shí)的，可考慮提高新設(shè)立會(huì)計(jì)師事務(wù)所的門(mén)檻，加強(qiáng)現(xiàn)有事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)基金和發(fā)展基金提取的管理，并考慮逐步將有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所改制為有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

（二）健全民事賠償機(jī)制。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量與其所承擔(dān)的法律風(fēng)險(xiǎn)存在極大的相關(guān)性。在相對(duì)嚴(yán)格的執(zhí)業(yè)環(huán)境和較高的法律風(fēng)險(xiǎn)的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)選擇提高審計(jì)質(zhì)量來(lái)降低審計(jì)失敗所需承受的法律風(fēng)險(xiǎn)。而我國(guó)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)民事責(zé)任相關(guān)的法律規(guī)定尚不完善，所以加強(qiáng)法制建設(shè)、提高司法系統(tǒng)對(duì)投資者的保護(hù)力度、建立健全有效的民事賠償制度是提高審計(jì)質(zhì)量的一個(gè)重要措施。同時(shí)，需要加大執(zhí)法力度，以無(wú)限連帶的民事賠償責(zé)任對(duì)事務(wù)所形成強(qiáng)有力的外界威懾力，促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，更加注重個(gè)人的執(zhí)業(yè)責(zé)任，從而更好地提高審計(jì)質(zhì)量。

（三）建立健全個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度和共有財(cái)產(chǎn)分割制度。無(wú)論是哪一種類(lèi)型的合伙制，合伙人承擔(dān)責(zé)任的過(guò)程都會(huì)涉及個(gè)人財(cái)產(chǎn)或其與他人的共有財(cái)產(chǎn)問(wèn)題，只有對(duì)個(gè)人財(cái)產(chǎn)、私有產(chǎn)權(quán)有清晰的登記及界定，明確了個(gè)人財(cái)產(chǎn)范圍、價(jià)值，才能使違約責(zé)任、審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)具備具體、明確的承擔(dān)主體，民事責(zé)任的賠償、連帶責(zé)任的追索才有可能實(shí)現(xiàn)。否則，在合伙制實(shí)施過(guò)程中，合伙人承擔(dān)無(wú)限責(zé)任和連帶責(zé)任的義務(wù)就往往難以?xún)冬F(xiàn)，使應(yīng)承擔(dān)責(zé)任的合伙人逃避法律規(guī)定的義務(wù)，由此削弱合伙制對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的約束力以及對(duì)外部利益相關(guān)者的保障力度。

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