探討穩健原則對中國上市公司的適用性及應用

賈文清

引言

在當今變化多端的市場經濟中，信息的傳播溝通速度不斷加快，風險與收益并存，對企業而言，風險越大在一定程度上意味著收益也越大，既是一種動力，同時又要經受多方壓力。然而，會計穩健性原則正是平衡收益與風險的法寶，是企業經營管理的內在穩定器。從理論上來講，上市公司基于自身實際狀況及發展戰略，選擇穩健的會計政策和原則，合理估計不確定性會計事項，既能事先預防風險、降低企業經營風險，又能確保相關投資者利益以及企業的競爭力。據此，本文重在分析了穩健原則在我國上市公司的適用性及其具體應用，針對應用現狀提出了實際應用中應注意的問題。

一、穩健原則的內涵及基本表現

（一）穩健原則的內涵

穩健原則又稱審慎原則或謹慎原則，是人們出于規避資產風險、合理決策或自我保護的目的，而對會計事項的不確定性的一種自然反應。為了更好地適應商品經濟市場競爭激烈的環境，將穩健主義理念引入到企業的經營管理及財務會計的各個方面中，是一種科學性、先進性的經濟事務處理方式。

穩健原則蘊含著保守主義的觀念，要求企業在會計期間內進行相關會計科目核算時，根據權責發生制的要求，在不確定性條件下估計判斷時，時刻保持謹慎的態度，推遲確認收入收益，不得將可能發生的各種收益列入到當期收益中，即不可多計資產或收益；同時，盡早提前確認費用損失，需要將可能發生的各種損失、耗費列入到當期成本費用中，即不可少計費用或負債，但穩健原則還要求不得過分提取準備，不允許設置秘密準備金，也不允許故意提高費用、負債或是故意低估收益、資產等等行為。可以說，在企業外部經濟環境的日益復雜化及日趨變化的背景下，為最大限度地滿足會計信息相關需求者的要求，按穩健原則來謹慎來處理諸多會計事項或交易的計量和確認是一種必然的趨勢。

（二）穩健原則的基本表現

穩健主義原則主要包括會計確認、會計計量、會計報告及其他相關方面的穩健性內容，會計確認要建立在穩妥合理的基礎上，會計報告應披露出可能發生的各種損失和風險。具體來看，其基本表現為：①要預計任何可能發生的損失而非收益；②低估資產和收益并高估費用和負債；③將界（介）于資本和費用之間的支出視為費用計量；④將界（介）于收益和負債之間的收入作為負債計量；⑤對于那些回報期限難以確定的支出應一次性計入當期費用；⑥盡量縮短某些長期待攤費用的攤銷期限或資產的折舊期限。

二、穩健原則對中國上市公司的適用性分析

（一）上市公司應用穩健原則的理論基礎

首先，上市公司在其經營活動中存在著很多的不確定因素，會計人員在處理相關業務和交易時，需要依據一定的標準對這些不確定因素進行合理估計，而會計人員自身強烈的風險意識使得他們處于自我保護的考慮，在選擇會計處理方法時寧可本期多承擔些損失或費用以減少未來不確定性因素的影響，因而采用穩健原則便成為會計人員的必然選擇。

其次，上市公司作為一個獨立的商品制造和經營主體，在充滿風險因素的市場經濟中，肩負著以盈利收益抵償成本耗費進而促使企業順利運營、持續穩步發展的責任，這就要求投資者在處理所有經濟業務時務必保持謹慎，從而穩定企業盈虧，減化不利影響。

最后，會計人員所掌握的會計信息和重要內情往往多于股東或債權人，在企業外部環境競爭日趨激烈以及會計信息使用者真實、公允需求的壓力下，為避免以后面臨不真實的呈報風險，會計人員必須克制過于樂觀的傾向，應試圖權衡風險的可能性，抵制提供盲目樂觀的信息，對會計事項的確認和計量應遵循穩健原則。

（二）上市公司采取穩健原則的適用性分析

事實上，上市公司只要生產運營就會發生壞賬，會面臨資產減值和其他損失等問題，從會計信息的可靠性、相關性要求來看，應采取適度穩健的原則，對于那些尚未完成或最終發生但對企業已產生影響的經濟交易和會計事項等，無論結果是虧損還是盈利，只要不確定性事項發生的可能性很大且能夠合理估計金額，就應一視同仁全部予以充分反映。也就是說，穩健原則對我國上市公司的適用性判斷標準主要取決于不確定事項是否發生的可能性大小、是否與實際經濟環境相適應、是否有利于財務會計目標的實現。

筆者認為，對于我國上市公司而言，目前仍應適用穩健原則，并以傳統意義上的穩健原則為主。由于現階段我國上市公司財務會計的主要目標是反映委托代理關系的履行情況。從中國上市公司的現狀來看，大多企業采用激進的會計政策，盲目地追求短期經濟效益和利潤，潛在很大風險；同時，我國上市公司雖然已全面推進股權分置改革，但股本結構總體上仍沒有較大的改變，還是保持著法人股、國有股尤其是國有法人股占多數，公眾分散投資者持股比例占少數的股權結構，大大限制了上市公司的融資渠道，大多企業主要以銀行貸款和直接投資為主。加之，我國的資本市場尚未發育成熟，資源的有效配置作用得不到充分體現，公眾分散投資者難以實現對企業經營的監督約束，只能通過公司報表了解其投入企業的資本保全增值情況，導致上市公司經營者與管理者之間獲取的信息不對稱，穩健原則作為受托責任會計的一項重要原則，對抵制經營管理者虛報業績虛增資產價值提供了有力的保證，使會計信息更加真實、客觀地反映企業情況，有利于保護股東權益，為更好地反映受托責任的履行情況，有必要遵循穩健原則。

三、穩健原則在上市公司會計核算中的具體應用

隨著我國社會主義市場經濟體制的日漸規范和完善，財政部頒布的新企業會計準則、股份有限公司會計制度和財務制度等，進一步的調整和規定了對穩健原則在各類企業會計領域中的具體應用，根據我國上市公司現執行的會計制度和準則的規定，企業應按穩健原則的要求，合理預計可能發生的損失。

（一）對可能發生的資產損失計提減值準備

上市公司在資產核算過程中，在期末全面檢查對各項資產可能發生的損失進行合理預計并計提相應的減值準備。具體操作如下：對長期、短期投資按類別或主體計提長期投資、短期投資跌價準備；根據存貨的可變現凈值計提存貨跌價準備；根據各項應收款項的可回收性大小提取壞賬準備；對固定資產、無形資產期末可收回金額與賬面價值的差額計提減值準備；同時，對在建工程、委托貸款也需按差額計提減值準備。此外，金融業上市公司還要計算貸款損失和抵債資產減值損失。

（二）攤銷期限縮短

據股份公司會計制度的相關規定，對沒有規定期限的長期投資差額，為增加前期的成本費用，一般按不超過十年的期限進行攤銷；對無形資產的攤銷，按合同或法律規定期限與經營期較短的年限攤銷，沒有規定期限的在十年的期限內攤銷，對于開辦費的攤銷，由原先規定的不少于五年改為按不超過五年進行平均攤銷，數額小的話也可作為管理費用一次性攤銷。

（三）運用成本與市價孰低法計量資產

會計期末，對存貨和各項短期投資的計量確認采用成本與市價孰低法，若市價低于初始成本，則將兩者的差額視為當期損失計入到當期損益中；當長期投資的市價出現持續下跌或被投資企業財務狀況惡化的情形，以可收回金額取代賬面價值，差額部分確認為當期損益，該做法有助于準確可靠地反映一定期間的財務狀況和經營成果。

（四）固定資產采用加速折舊法

現行的股份公司會計制度對固定資產累計折舊的加速折舊法的適用范圍不再嚴格限制，上市公司在選擇恰當的折舊方法時可以不需符合有關規定，自行根據固定資產的性質和消耗方式計算并計提折舊。上市公司在考慮資產的無形損耗下，通常采用雙倍余額遞減法、年數總和法等加速折舊方法，體現了會計核算的穩健謹慎性。

四、我國上市公司運用穩健原則的建議

首先，盡量避免與其他會計原則的沖突。穩健原則由于自身的局限性與其他會計原則之間存在著矛盾和沖突，因此，上市公司在運用穩健原則時，應該找準平衡點，采取有效對策緩解其與客觀性原則、歷史成本原則、相關性原則、權責發生制、配比原則、可比性一貫性原則等其他會計原則的沖突，最大限度的發揮穩健原則的優越性。上市公司要在堅持客觀性原則的基礎上合理貫徹運用穩健原則，對穩健性原則的應用前提、時間、范圍、程度以及應用條件進行充分說明和必要約束，視企業具體情況合理確定相關原則的使用順序，減少操作的隨意性。

其次，掌握運用穩健原則的“度”。運用不足或過度運用都可能影響穩健原則優勢的發揮，從而不能準確反映企業的財務狀況和經營成果，因此，應將會計事項的不確定性的劃分為“可能性很大”“可確定的可能性較大”“可能性極小”以及介于兩兩之間的五類，對于可能性較大的事項需在會計報表中列示，可能性極小的事項則可不予以披露。

最后，建立并完善企業內部控制制度。上市公司要嚴格分立會計部門和財務管理部門，確保財會職責分離，進而避免管理人員的隨意操縱性，優化會計行為，謹慎地制定或選用會計政策，同時協調好會計準則與稅收法規、財務制度間的關系，以增強運用穩健原則的內在驅動力。

結語

穩健原則實際上是一把雙刃劍，在保護投資者、會計人員利益的同時，也給管理者當局提供了很大的利潤操縱余地，所以要使穩健原則在上市公司中得到合理應用，應完善內外部約束機制，科學合理地控制該原則適用的具體標準或規范，進而對會計事項做出穩妥科學的判斷和估計，保證會計信息的真實性、公允性及可靠性。