淺析投資性房地產會計處理和稅務處理的差異

徐敏軍

一、投資性房地產會計處理和稅務處理的差異

1.投資性房地產確認扣除的差異

在新會計準則中，規定投資性房地產必須同時滿足以下確認條件：與投資性房地產有關的經濟利益會流入企業中；投資性房地產的成本計量具有可靠性。在稅負處理方面，則將投資性房地產又分為房屋建筑物與土地使用權兩種形式，而會計確認的投資性房地產就是房屋建筑物。根據稅法相關規定，如果房屋建筑物已經以經營的方式出租，則確認是固定資產，在稅前扣除計提折舊；但是如果房屋建筑物在出租之前已經完成足夠的折舊，則不能再重復進行。在會計準則中已經確認是投資性房地產的土地所有權，在稅法中，對已經以經營手段出租的土地使用權，應確認是無形資產，在稅前扣除攤銷，但是如果企業已經獲得增值，然后才轉讓的土地使用權，則不屬于無形資產范圍。

2.投資性房地產初始計量的差異

在會計處理方面投資性房地產需根據成本實行初始計量，其中外購的投資性房地產成本主要包括購買的價格、該資產涉及的其他支出、相關稅費等；如果是自行建設的投資性房地產，則其成本由建設該項目并達到可使用狀態之前發生的一切支出構成；以其他方式獲得的投資性房地產，根據新會計法則的規定，與其相關的后續支出，且在確認條件范圍內，則計入成本中，若不滿足確認條件，則計入當期損益。

在稅務處理方面，投資性房地產則應以歷史成本為基礎。歷史成本主要指企業在獲得投資性房地產時實際支出的金額。在企業持有投資性房地產期間，可能發生資產的增值或者損失，除了根據稅收可以確認為損益之外，不能隨意調整計稅基礎。對于企業如何劃分房屋建筑物和土地使用權來確認計稅基礎，遵循以下兩原則：

（1）房屋建筑物的計稅基礎

對于企業外購的房屋建筑物，應該按照買入的價款以及相關稅費為基礎；企業自行建設的房屋建筑物，根據竣工結算之前發生的一切支出為基礎；融資租入的房屋建筑物，從租賃生效之日起，其公允價值和最低租價付款額的現值較低項目，再加上承租人簽訂租賃合同過程中所產生的費用為基礎；通過投資、債務重組、捐贈或非貨幣性資產交換而獲得的房屋建筑物，根據資產公允價值以及相關稅費為基礎。

（2）土地使用權的計稅基礎

對于企業外購的土地使用權，應該按照買入的價款、相關稅費為、與該資產相關的所有支出作為基礎；通過投資、債務重組、捐贈或非貨幣性資產交換而獲得的土地使用權，根據資產公允價值以及相關稅費為基礎。

3.投資性房地產后續計量的差異

（1）成本模式

在會計處理方面，核算的相關成本與費用，更多考慮會計信息的真實性、謹慎性、完整性，通常運用的結果造成當期利潤的減少。在成本模式下，如果投資性房地產出現了減值可能性，可以進行計提減值準備，以備抵項目形式在資產負債表中體現出來，將已經確認的資產減值損失計入當期損益中；一旦確認了資產的減值損失，那么在后續會計處理期間不得再反復回轉，對于已經做計提減值準備的項目，則以全新賬面價值進行折舊或者攤銷金額計算。

與會計處理不同，稅務處理強調的是“客觀性”，認為成本與費用必須確定，而不是由納稅人主觀臆斷或預測。因此，稅務處理時并不承認會計處理中的資產減值準備，也就是當投資性房地產未產生實際損失之前，不允許在稅前扣除計提減值準備；除非在該資產進行處置時，才可提取減值準備；有關折舊計提、費用攤銷等項目，也根據稅法的規定，符合標準方可稅前扣除。

（2）公允價值模式

在會計處理方面，如果有證據證明投資性房地產公允價值可以持續、可靠地獲取，那么就可對投資性房地產按照公允價值模式實行后續計量，無需計提折舊或者攤銷，而是根據資產負債表中的公允價值作為基礎，對賬面價值進行調整，將原有賬面價值與公允價值之間的差額計入當期損益中。

在稅務處理方面，如果企業對投資性房地產以公允價值模式后續計量，那么不確認公允價值的變動損益在納稅方面的優惠，需要對納稅進行相應調整。

4.投資性房地產轉換的差異

在會計處理方面，企業如果有證據證明投資性房地產的用途有所改變，并滿足以下任意條件則可將投資性房地產與其他資產之間相互轉換，具體條件為：投資性房地產為自用；停止使用自有的土地使用權，以出租形式賺取資金或增值；房地產作為存貨，以租賃為主；原本自用的房屋建筑物改為出租形式。在成本模式下，投資性房地產轉換之前的賬面價值與轉換后的入賬價值一致；在公允價值模式下，如果投資性房地產轉為自用，則按照轉換當日的公允價值作為其賬面價值，將公允價值和原有的賬面價值差額計入當期損益中。當以公允價值模式計量存貨轉換或者自用房地產時，將其根據轉換當日的公允價值進行計價，如果轉換當日的原賬面價值大于公允價值，將差額計入當期損益中；反之，差額計入所有者權益。

在稅務處理方面，應主要分為以下四種方式：①如果企業將投資性房地產（采用成本模式、未做計提減值準備）轉換為固定資產或者無形資產，將持有并在增值后轉讓的土地使用權轉換為自用形式，那么可以將土地使用權確認成無形資產；②企業將投資性房地產（采用成本模式、已做計提減值準備）轉換為固定資產或者無形資產，會計處理與稅務處理有所差異，需做納稅調整；③企業將投資性房地產（公允價值模式）轉換為固定資產或者無形資產，其稅收基礎不便，根據會計處理中的原賬面價值與公允價值差額計入當期損益中；④如果房地產開發商將存貨房地產轉換成投資性房地產，無論是哪種計量模式，都應該按照銷售進行收入確認，并以公允價值作為其納稅基礎。

二、投資性房地產會計處理和稅務處理的相互協調

以當前投資性房地產的發展來看，有關會計處理和稅務處理的差異較大，給實際操作帶來一定難度。由于一般稅法的修改相對緩慢，就需要稅法協調新會計準則中的相關規定，減少差異。因此，稅法應該以調節收入、維護計稅基礎為前提，遵循謹慎性、相關性原則，與新會計準則逐步適應。

稅法應該參照投資性房地產的相關會計準則，對整個大類房產稅進行部分調整或綜合協調，尤其針對企業所得稅方面，鼓勵國家參與到房產收益的分配中。

在市場信息完善、公允價值合理的情況下，會計準則應該在投資性房地產的后續計量及相關轉換處理時，取消原有的成本模式，而全部使用公允價值模式；稅法也作出相應調整，以資產的公允價值作為納稅基礎，而不進行計提折舊或者費用攤銷，這是考慮到會計處理時已經進行了資產減值或資產增值、折舊攤銷等因素。

這樣，可逐漸減少會計處理與稅務處理之間的差異，真正發揮稅收的宏觀調控作用，促進投資性房地產的新會計準則與稅務處理協調發展。