從稅收視角談增值稅視同銷售的會(huì)計(jì)處理

江鳳瓊 劉 念

自1994年以來(lái)，增值稅收入在稅收中所占的比例一直居于首位，國(guó)家為了平衡稅負(fù)，保持增值稅征收的完整性和扣稅鏈條的連續(xù)性，促進(jìn)增值稅的規(guī)范管理，稅法上將某些不符合銷售行為的商品流通規(guī)定為“視同銷售”行為，所謂視同銷售是指在企業(yè)發(fā)生特定的提供商品或勞務(wù)后，因稅法和會(huì)計(jì)在確認(rèn)收入方面的差異，會(huì)計(jì)上不作為銷售業(yè)務(wù)核算，不確認(rèn)會(huì)計(jì)收入，而稅法規(guī)定視同銷售實(shí)現(xiàn)，要計(jì)算營(yíng)業(yè)收入并計(jì)算應(yīng)繳納的稅費(fèi)。

一、增值稅視同銷售的界定

增值稅視同銷售是與一般意義上的正常銷售有所區(qū)別的銷售行為，根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字[2009]第50號(hào)）第四條規(guī)定：“單位或個(gè)體工商戶的下列行為，視同銷售貨物應(yīng)繳納增值稅：（1）將貨物交付他人代銷；（2）銷售代銷貨物；（3）設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；（4）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；（5）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者；（6）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者；（7）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；（8）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送人?！绷硗?，值得注意的是，2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施以后，增加了兩種增值稅視同銷售情況：非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組。

視同銷售貨物，一般納稅人要計(jì)算銷項(xiàng)稅額，小規(guī)模納稅人應(yīng)當(dāng)計(jì)算應(yīng)納稅額。其主要目的是一方面擴(kuò)大了增值稅的征稅范圍，發(fā)揮增值稅的功能，保證增值稅稅款抵扣制度的實(shí)施，完善增值稅的抵扣鏈條；另一方面是為了避免造成與正常貨物銷售稅負(fù)不平衡的矛盾，防止納稅人利用該行為逃避納稅及偷逃稅款。但是，不能忽視，上述各種行為存在著實(shí)質(zhì)性的差別，就視同銷售業(yè)務(wù)涉及的內(nèi)容看，增值稅銷售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理涉及兩方面的內(nèi)容：一是應(yīng)稅銷售額的確認(rèn)；二是增值稅銷項(xiàng)稅額的計(jì)算。

二、應(yīng)稅銷售額的確認(rèn)

稅法上所說(shuō)的增值稅銷售額是指納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，但是收取的銷項(xiàng)稅額除外。一般銷售方式下，銷項(xiàng)稅額=銷售額×稅率，其中稅率按貨物的不同分13%和17%兩檔。視同銷售行為發(fā)生時(shí)，假如有實(shí)際銷售額則按上述公式計(jì)算銷項(xiàng)稅額，視同銷售無(wú)實(shí)際銷售額的依稅法的規(guī)定按以下順序確認(rèn)銷售額：“1.按照納稅人當(dāng)月同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；2.按納稅人近期同類貨物的平均價(jià)格確定；3.組成計(jì)稅價(jià)格確定。”

（一）有同類市場(chǎng)售價(jià)的情況

當(dāng)同類商品市場(chǎng)售價(jià)可獲得時(shí)，即可采用企業(yè)當(dāng)期或近期同類市場(chǎng)售價(jià)的平均價(jià)格，但是無(wú)正當(dāng)理由價(jià)格偏低的售價(jià)不應(yīng)計(jì)入平均銷售價(jià)格計(jì)算。

（二）沒(méi)有同類價(jià)格的情況視同銷售的產(chǎn)品貨物

如果沒(méi)有同類商品的市場(chǎng)產(chǎn)品價(jià)格，無(wú)法確定納稅人當(dāng)月同類貨物的平均銷售價(jià)格，那么應(yīng)稅銷售額由組成計(jì)稅價(jià)格確定，根據(jù)稅法規(guī)定：組成計(jì)稅價(jià)格=成本×（1+成本利潤(rùn)率），如果銷售的是自產(chǎn)貨物，成本即為實(shí)際生產(chǎn)成本，銷售的是外購(gòu)貨物，其成本就為實(shí)際采購(gòu)成本，成本利潤(rùn)率為10%。若該種產(chǎn)品屬于消費(fèi)稅征稅范圍內(nèi)的貨物，則組成計(jì)稅價(jià)格=（成本+利潤(rùn)）/（1-消費(fèi)稅稅率）=成本×（1+成本利潤(rùn)率）/（1-消費(fèi)稅稅率）。

三、視同銷售貨物行為的會(huì)計(jì)處理

（一）符合會(huì)計(jì)上銷售確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的視同銷售行為

（1）將貨物交付他人代銷

稅法上規(guī)定的這一視同銷售行為與一般意義上的正常銷售行為基本上沒(méi)有什么差異，只是同一貨物的存放地點(diǎn)改變，貨物的所有權(quán)并沒(méi)有隨之轉(zhuǎn)移給受托方，當(dāng)然所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)、報(bào)酬、繼續(xù)管理權(quán)就沒(méi)有轉(zhuǎn)移，委托方依然對(duì)代銷商品實(shí)施有效控制。稅法規(guī)定：“委托方只有在收到受托方的代銷清單的當(dāng)天，才可確認(rèn)銷售商品收入，并應(yīng)作下列處理：借方登記銷售代銷商品所取得的款項(xiàng)，貸方登記銷售代銷商品的收入以及應(yīng)交增值稅的銷項(xiàng)稅額?！?/p>

（2）銷售代銷商品

銷售代銷商品有視同買斷方式和收取手續(xù)費(fèi)方式兩種不同會(huì)計(jì)處理方法。

在視同買斷方式下，受托方銷售委托代銷的貨物與銷售自產(chǎn)貨物一樣的，因此，滿足收入確認(rèn)的五個(gè)條件，其中，企業(yè)取得此收入的成本即為雙方約定的協(xié)議價(jià)，確認(rèn)的收入就是銷售價(jià)格，其會(huì)計(jì)處理為：借方登記按實(shí)際價(jià)格確認(rèn)的收入，貸方登記銷售該貨物取得的收入和應(yīng)交增值稅的銷項(xiàng)稅額。

在收取手續(xù)費(fèi)方式下，受托方按照雙方約定的價(jià)格對(duì)外銷售，銷售完成后，受托方將銷售收入返還給委托方并根據(jù)約定收取手續(xù)費(fèi)作為報(bào)酬，很明顯這并不是其經(jīng)濟(jì)利益的總流入，也就不能將此作為自己的收入，只能把手續(xù)費(fèi)作為勞務(wù)收入，計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”。在銷售代銷商品時(shí)，借方登記實(shí)際取得的銷售收入，貸方減少相應(yīng)售出的代銷商品的價(jià)值以及應(yīng)交增值稅的銷項(xiàng)稅額。

（3）非同一縣（市）將貨物移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售

設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送到不在同一縣（市）的其他機(jī)構(gòu)用于銷售，其實(shí)質(zhì)是屬于內(nèi)部貨物的轉(zhuǎn)移，不符合商品銷售收入確認(rèn)的條件，不應(yīng)確認(rèn)為收入，由于兩個(gè)機(jī)構(gòu)為不同的納稅主體且分別向其機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，因此移送貨物的一方應(yīng)確認(rèn)收入并計(jì)算銷項(xiàng)稅額，其借方登記銷售后取得的實(shí)際收入，貸方登記銷售商品的收入及其應(yīng)交納的增值稅銷項(xiàng)稅額。

（二）不確認(rèn)收入，直接結(jié)轉(zhuǎn)成本，增加相應(yīng)科目的賬面價(jià)值

會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，直接沖減“庫(kù)存商品”、“原材料”等，并將其價(jià)值計(jì)入相關(guān)科目的賬面價(jià)值，這一類型的行為在會(huì)計(jì)處理上應(yīng)同企業(yè)經(jīng)常性的銷售行為區(qū)別開(kāi)來(lái)。

1.將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目

企業(yè)將貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，是企業(yè)內(nèi)部資源的轉(zhuǎn)移，企業(yè)仍然保留了與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，對(duì)該貨物實(shí)施有效控制，這種行為發(fā)生時(shí)可以看成是企業(yè)作為最終消費(fèi)者購(gòu)買了該種商品，已經(jīng)是貨物流轉(zhuǎn)的最終環(huán)節(jié)，在此，只有增值稅的視同銷售，會(huì)計(jì)上并沒(méi)有確認(rèn)收入，而稅法上也沒(méi)有要求確認(rèn)收入，只是將減少的貨物按成本結(jié)轉(zhuǎn)，計(jì)入相應(yīng)成本。國(guó)家為了保證稅收征收的完整性，稅法規(guī)定這種行為發(fā)生時(shí)，企業(yè)必須將其視同銷售已經(jīng)完成，按照計(jì)稅價(jià)格確定應(yīng)交增值稅的銷項(xiàng)稅額。其會(huì)計(jì)處理如下：

借：在建工程

貸：庫(kù)存商品

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

2.企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或個(gè)人

對(duì)于企業(yè)的這一視同銷售行為，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有具體的規(guī)定。此視同銷售行為大致有兩種處理方法：第一，按公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本；第二，不確認(rèn)收入，將減少的貨物直接按成本結(jié)轉(zhuǎn)，將其計(jì)入當(dāng)期損失。本文也贊同第二種觀點(diǎn)，企業(yè)無(wú)償將自產(chǎn)或委托加工的貨物贈(zèng)送他人或單位，雖然與商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)隨著贈(zèng)送而轉(zhuǎn)移，同時(shí)也沒(méi)有保持與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)和有效控制。但是，這一行為的發(fā)生不會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，也就是說(shuō)，這種行為不符合會(huì)計(jì)確認(rèn)收入的標(biāo)準(zhǔn)，不能確認(rèn)為收入，會(huì)計(jì)上只需將貨物的成本沖減，計(jì)入當(dāng)期損失，同時(shí)，計(jì)算應(yīng)該繳納的增值稅?？勺魅缦掠涗洠?/p>

借：營(yíng)業(yè)外支出

貸：庫(kù)存商品

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

以上兩種視同銷售行為基本上與銷售沒(méi)有太大關(guān)系，但是基于對(duì)國(guó)家稅收征收的考慮，會(huì)計(jì)上將其視同銷售已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，計(jì)算繳納相應(yīng)的增值稅。

四、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，增加的兩種增值稅視同銷售情況

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，增加“非貨幣性資產(chǎn)交換”和“債務(wù)重組”兩種增值稅視同銷售情況。債務(wù)重組指因發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無(wú)法按約定時(shí)間償還債權(quán)人債務(wù)，債權(quán)人按照與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院裁定而作出讓步的事項(xiàng)。在以資產(chǎn)清償債務(wù)這一債務(wù)重組方式下，企業(yè)將原材料、庫(kù)存商品用于清償債務(wù)，會(huì)計(jì)上可視同將原材料、庫(kù)存商品銷售給了債權(quán)人，對(duì)于債務(wù)方而言，可視同銷售實(shí)現(xiàn)，按照其公允價(jià)值確認(rèn)收入，并據(jù)此計(jì)算增值稅的銷項(xiàng)稅額，同時(shí)，沖減相應(yīng)負(fù)債的賬面價(jià)值，其與公允價(jià)值和銷項(xiàng)稅之間的差額則作為債務(wù)重組利得，記入“營(yíng)業(yè)外收入”。

對(duì)于“非貨幣性資產(chǎn)交換”這一特殊的視同銷售行為而言，增值稅視同銷售主要是針對(duì)以庫(kù)存商品、原材料等存貨作為換出資產(chǎn)的企業(yè)的賬務(wù)處理來(lái)說(shuō)，根據(jù)規(guī)定：企業(yè)完成以存貨作為換出資產(chǎn)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其視為銷售完成，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》的規(guī)定：“以存貨的公允價(jià)值確認(rèn)銷售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，并核算應(yīng)繳納的稅費(fèi)，”此處主要涉及增值稅銷項(xiàng)稅額的計(jì)算。如果存貨的公允價(jià)值不可獲得，則按其賬面價(jià)值確認(rèn)應(yīng)繳納的增值稅。

其實(shí)兩種會(huì)計(jì)處理方法在計(jì)算增值稅時(shí)都是按銷售收入計(jì)稅，只是第一種處理方法按公允價(jià)值確認(rèn)收入，第二種方法直接減少相關(guān)科目的賬面價(jià)值，并增加相應(yīng)成本，未計(jì)算商品的銷售收入。所以，不管對(duì)增值稅的視同銷售行為采用何種處理方法，有關(guān)增值稅的最終數(shù)額都是相同的，不會(huì)因選擇的處理方法不同而致使國(guó)家稅收的減少，這樣，不但能夠保證增值稅稅款抵扣制度的實(shí)施，不致因視同銷售行為的發(fā)生而造成稅款抵扣制度的中斷，而且可以避免因視同銷售行為而引起的貨物銷售稅收負(fù)擔(dān)不平衡的矛盾，防止企業(yè)利用上述行為逃避納稅及偷逃稅款的現(xiàn)象，有利于國(guó)家稅款抵扣制度的連續(xù)性，減少稅收的流失，保證國(guó)家稅收足額上繳。