試析企業(yè)虧損彌補的會計稅務(wù)處理

姚素媛

企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中有有一定風險，或盈利、或虧損。財務(wù)會計上的虧損是指當年總收益小于當年總支出。稅務(wù)上在計算應(yīng)納稅所得額時，依照稅法的規(guī)定將納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后，其結(jié)果有可能小于零，這小于零的數(shù)額即稅法規(guī)定中的虧損。稅法中的虧損和財務(wù)會計中的虧損含義不同、處理方法也不同。

一、企業(yè)彌補虧損的會計處理

企業(yè)發(fā)生虧損時，彌補虧損的方法有：一是用以后年度稅前利潤彌補。二是用以后年度稅后利潤彌補。三是以盈余公積彌補虧損。由于未彌補虧損形成的時間長短不同等原因，以前年度未彌補虧損有的可以以當年實現(xiàn)的稅前利潤彌補，有的則須用稅后利潤彌補。以當年實現(xiàn)的利潤彌補以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的未彌補虧損，不需要進行專門的賬務(wù)處理。無論是以稅前利潤還是以稅后利潤彌補虧損，其會計處理方法均相同。但是，兩者在計算交納所得稅時的處理是不同的。

二、企業(yè)虧損彌補的稅務(wù)處理

（一）企業(yè)籌辦期間不計算為虧損年度

《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）規(guī)定，企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度，為開始計算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進行籌辦活動期間發(fā)生籌辦費用支出，不得計算為當期的虧損，應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）第九條規(guī)定執(zhí)行。即新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長期待攤費用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。

（二）檢查調(diào)增的應(yīng)納稅所得額可彌補虧損

《國家稅務(wù)總局關(guān)于查增應(yīng)納稅所得額彌補以前年度虧損處理問題的公告》（2010年第20號）規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)以前年度納稅情況進行檢查時調(diào)增的應(yīng)納稅所得額，凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補的，應(yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補該虧損。彌補該虧損后仍有余額的，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。

（三）境外應(yīng)稅所得彌補境內(nèi)虧損的處理

企業(yè)所得稅年度納稅申報表及附表（國稅發(fā)[2008]101號）在主表第22行“境外應(yīng)稅所得彌補境內(nèi)虧損”的填表說明中規(guī)定：依據(jù)《境外應(yīng)稅所得計征所得稅暫行管理辦法》的規(guī)定，納稅人在計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機構(gòu)的盈利可以彌補境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)的虧損。

（四）核定征收企業(yè)可否彌補以前年度虧損

國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）的通知》（國稅發(fā)〔2008〕30號）規(guī)定，由稅務(wù)機關(guān)確定采取核定征收企業(yè)所得稅的企業(yè)，在采取核定征收年度不能彌補以前年度虧損。

（五）特殊重組中原有虧損可彌補

企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。根據(jù)財稅〔2009〕59號第六條規(guī)定，企業(yè)重組符合規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務(wù)處理：企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼。可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。

（六）境外虧損的處理

《企業(yè)所得稅法》第十七條規(guī)定，企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，境外營業(yè)機構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)的盈利。雖然企業(yè)境外營業(yè)機構(gòu)的虧損不能抵減境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)的盈利，但是企業(yè)發(fā)生在境外同一個國家內(nèi)的盈虧還是允許相互彌補的。這也體現(xiàn)了我國在處理跨國所得稅事務(wù)時所堅持的“來源地優(yōu)先”的原則，即發(fā)生在一國的虧損，應(yīng)該用發(fā)生在該國的盈利進行彌補。

（七）彌補虧損額的納稅填報

根據(jù)企業(yè)所得稅年度納稅申報表及附表（國稅發(fā)[2008]101號），主表第23行“納稅調(diào)整后所得”：填報納稅人當期經(jīng)過調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額。金額等于本表第13+14-15＋22行。當本行如為負數(shù)，就是納稅人當年可申報向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)的虧損額。主表第24行“彌補以前年度虧損”：填報納稅人按稅收規(guī)定可在稅前彌補的以前年度虧損額。金額等于附表四《企業(yè)所得稅彌補虧損明細表》第6行第10列，但不得超過主表第23行“納稅調(diào)整后所得”。注意：“納稅調(diào)整后所得”是確定準予稅前彌補虧損額的基礎(chǔ)。