增值稅稅收優惠和出口退稅會計處理解析

宋宏丹

增值稅是我國流轉稅中的主要稅種，本文詳細闡述增值稅稅收優惠和出口退稅的處理原理和具體操作。

一、增值稅的特點

首先增值稅實行抵扣制度，要求一般納稅人在計算應納稅款時從銷項稅額中扣除進項稅額，保證增值稅的計算只對商品和勞務在本企業增加的價值征稅。其次增值稅實行多環節課稅，要求在商品和勞務的生產直至銷售的每一個環節都要課稅，因此具有稅收上的連續性。最后是稅負公平，統一商品的稅負不會因流轉環節、其流轉金額的變化而產生差異。

二、增值稅征收和會計處理的原則

基于上述的主要特點，為了增強商品的競爭力，實行出口退稅；對進口商品按照本國的增值稅率全額增稅，使進口商品和本國商品負擔相同的增值稅；由于增值稅實行進項稅額抵扣制，要避免抵扣鏈條的斷裂，因此在核算過程中，必須保證抵扣的連續性，因此對采購農產品等免稅商品允許按照收購憑證直接進行進項扣除、對視同銷售貨物的行為的征收增值稅；增值稅能夠抵扣的前提必須是在未來能夠產生銷項稅額，因此產生了不準予抵扣的情況。

三、增值稅優惠政策和出口退稅政策

增值稅的各種優惠政策主要有免稅、減稅、稅收返還等，其中稅收返還包括即征即退、先征后退、先征后返等辦法。出口退增值稅是對增值稅出口的貨物實行零稅率，即對出口環節的增值部分免征增值稅，同時退回出口貨物前道環節所征得進項稅額。現行出口退增值稅的辦法主要有三種：

（1）免：指對出口貨物免征增值稅。

（2）免、退：指對本環節增值部分免稅，進項稅額退稅。

（3）免、抵、退：是指對生產企業出口的自產貨物，免征本企業生產銷售環節增值稅；“抵”稅，是指生產企業出口自產貨物所耗用的原材料等所還應予以退還的進項稅額，抵頂內銷貨物的應納稅額；“退”稅，是指生產企業出口的貨物在當月應抵頂的進項稅額對于應納稅額時，對未抵頂完的部分予以退稅。

四、增值稅優惠和出口退稅的會計處理解析

根據《企業會計準則第16號—政府補助》的規定，稅收返還屬于國家通過貨幣性資產對企業進行的政府補助行為，因此按照該原則進行核算，作為營業外收入處理。對于直接減征、免征等稅收優惠形式，體現了國家的政策導向，但政府并未直接向企業無償提供資產，因此不作為政府補助準則規范的政府補助處理。

1.直接免稅的會計處理

免征是指免去產品在生產、流通中某一環節的稅負，對以前各環節已征的稅款不予以考慮。根據增值稅暫行條例規定，為生產免稅貨物而耗用的原材料的進項稅不得抵扣，因此銷售免稅貨物時，不開具增值稅專用發票，不計提銷項稅額。借記“銀行存款”，貸記“主營業務收入”。為生產免稅貨物而購進的原材料有兩種處理方法，一種是采購時直接計入采購成本，不單獨記錄借項“應交稅費—應交增值稅（進項稅額）；另外一種是對已抵扣的進項稅額作轉出處理，借記“主營業務成本”，貸記“應交稅費—應交增值稅（進項稅額轉出）”。

2.直接減征的會計處理

直接減征是按應征稅款的一定比例征收。我國多采用降低稅率或簡易辦法征收。因此在會計處理上，如果采用低稅率時則按照實際征收的稅額確認銷項稅額，進項稅額正常抵扣；如果采用簡易辦法征收，則對應的進項稅額不準予抵扣。

3.稅收返還的會計處理

即征即退、先征后退、先征后返三種稅收返還方式是指稅務機關將應征的增值稅征收入庫后，由稅務機關和財政機關根據有關政策對稅款進行返還。因此在這三種情況下，銷售貨物和上交稅金時按照正常業務處理，收到稅金返還時，借記“銀行存款”，貸記“營業外收入”。由于增值稅屬于價外稅，出口貨物前道環節所含的進項稅額時抵扣項目，體現為企業墊付資金的性質，增值稅出口退稅實質上是政府歸還企業事先墊付的資金，因此也不屬于政府補助，不確認補助收入（營業外收入）。

4.出口增值稅的會計處理

（1）“免”的會計處理

因為該方法適用于出口之前沒交過稅，或未抵扣過稅款的貨物，不存在前期抵扣的進項稅額，因此在出口銷售時只確認相關的會計收入，不涉及增值稅會計處理。

（2）“免、退”的會計處理

外貿企業在購進出口的貨物，按照財政部（93）財會字第83號《關于印發企業執行新稅收條例有關會計處理規定的通知》的有關規定進行會計處理，即應按照專用發票上注明的增值稅額借記“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”科目，按照專用發票上記載的應計入采購成本的金額，借記“材料采購”等科目；按照應付或實際支付的金額，貸記“應付賬款”、“應付票據”“銀行存款”等科目。

貨物出口銷售后，借記“應收賬款”，貸記“主營業務收入”。結轉商品銷售成本時，借記“主營業務成本”科目，貸記“庫存商品”科目；按照購進時取得的增值稅專用發票上記載的增值稅額與按照規定的退稅率計算的增值稅額的差額，借記“主營業務成本”科目，貸記“應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目；按照規定的退稅率計算出應收的出口退稅時，借記“其他應收款（應收出口退稅款）”科目，貸記“應交稅金——應交增值稅（出口退稅）”科目；收到出口退稅時，借記“銀行存款”科目，貸記“其他應收款（應收出口退稅款）”科目。

（3）“免、抵、退”的會計處理

在對“免、抵、退”會計處理之前，需要對“免、抵、退”的基本原理和計算方法進行分析，見圖1。

圖1 無內銷時增值稅分析圖

企業在無出口銷售的情況下，當期的應交增值稅=銷項稅額－進項稅額＝OA×R1－OC×R1＝ACC1A1［區域Ⅱ＋Ⅲ]。

根據出口零稅率的原理，免征出口環節的增值稅，同時還要退還前期已上交的增值稅，當企業無內銷，只有出口時，當期應交的增稅稅=0-進項稅額＝-OCC1R1［Ⅰ＋ⅠV]，即實現了對前期進項稅額全部退回。但是由于國家規定的出口退稅率一般都低于征稅率，即并未實現全額退稅，因此需要具體計算出口退稅的過程。

在企業無內銷，只有出口時，R2為退稅率。分別分析納稅和退稅分離時當期的應征增值稅額和出口產品準予退還稅款：當期的應征增值稅＝OA×R1－OC×R1＝ACC1A1［區域：Ⅱ＋Ⅲ]，當期準予退還稅款=OA×R2＝OAA2R2［區域：Ⅰ＋Ⅱ]。一方面要交稅，另一方面要退稅，為減少納稅和退稅環節，可以將應交增值稅和應退稅額進行比較，根據兩者的比較的結果確定是否退稅。首先，比較應征增值稅［區域：Ⅱ＋Ⅲ］和準予退還稅款［區域：Ⅰ＋Ⅱ]，其中Ⅱ為重疊部分，即相互抵消，剛好符合對“免”的詮釋。其次，比較Ⅲ和Ⅰ，如果Ⅰ＞Ⅲ，說明還應該退稅Ⅰ－Ⅲ，因此Ⅲ部分稱為“抵”（抵了應該退的）；如果Ⅲ＞Ⅰ，則說明還需要交稅Ⅲ－Ⅰ。結論是：當準予退稅額＞應征增值稅時，免抵額＝Ⅱ＋Ⅲ，退稅額=Ⅰ－Ⅲ；當應征增值稅＞準予退稅額Ⅰ，免抵額=Ⅰ＋Ⅱ，退稅額=0。

按照稅法規定的方法，當期應納稅額＝應征增值稅－準予退稅額＝出口銷售額×征稅率－（進項稅額＋留抵稅額）－出口銷售額×退稅率＝0－［進項稅額＋留抵稅額－出口銷售額×（征稅率－退稅率）]，在公式中的“0”體現了外銷不征稅。

例題：某企業生產A產品，A產品全部出口，原材料全部由國內采購。1月份出口銷售額為15萬美元，1美元=7.0人民幣。采購貨物的發票價格是30萬元人民幣，增值稅率為17%。無上期留抵稅額，征稅稅率17%，退稅率為15%或8%。

1.退稅率＝15%

（1）采用分析法計算

本期應征增值稅＝15×7.0×17%－30×17%＝12.75萬元

出口產品準予退還稅款＝105×15%＝15.75萬元

免＝Ⅱ＝（105-30）×15%＝11.25萬元

由于本期應征稅額小于出口－準予退稅款，則，抵＝Ⅲ＝（105-30）×（17%－15%）＝1.5萬元

退＝Ⅰ－Ⅲ＝30×15%-［105-30］×（17%－15%）＝3萬元

免抵＝Ⅱ＋Ⅲ＝11.25+1.5=12.75萬元

（2）按照稅法規定的方法

當期應納稅額＝0－［30×17%＋0－15×7.0×（17%－15%）］＝-3萬元

因為準予退稅額＝15.75萬元，實際退稅額為3萬元，因此當期的免抵額＝15.75-3=12.75萬元。

兩種計算方法的結果相同。

2.退稅率=8%

（1）采用分析法計算

本期應征稅款＝Ⅱ＋Ⅲ＝15×7.0×17%－30×17%＝12.75萬元

出口產品準予退還稅款＝Ⅰ＋Ⅱ＝105×8%＝8.4萬元

免=Ⅱ＝（105-30）×8%＝6萬元

則Ⅲ＝12.75-6=6.75萬元

抵＝Ⅰ＝8.4-6＝2.4萬元

由于本期應征稅額大于出口準予退稅款，當期的應納稅額＝Ⅲ－Ⅰ＝6.75－2.4＝4.35萬元

免抵=Ⅰ＋Ⅱ＝6＋2.4=8.4萬元

（2）按照稅法規定的方法

當期應納稅額＝0－［30×17%＋0－15×7.0×（17%－8%）]＝4.35萬元

因為準予退稅額＝8.4，實際退稅額為0萬元，因此當期的免抵額＝8.4-0=8.4萬元。

兩種計算方法的結果相同。

在企業有內銷時，增值稅的圖例有所變化，見圖2。

圖2 有內銷時增值稅分析圖

圖2中右側仍為外銷的增值稅，左側為內銷時的銷項稅額和進項稅額，由圖中可以看出，“免”的含義不變，而抵的范圍由于內銷業務的發生，使本期的“應征稅款”增加了［區域：Ⅵ]，從而擴展為［區域：Ⅲ＋Ⅵ]，根據對無內銷的分析可知，只有當期應征稅款小于出口產品準予退還稅款時才是真正抵。“退”的含義不變，依然是Ⅰ減去“抵”之后的部分。

按照稅法規定的方法，當期應納稅額＝應征增值稅－準予退稅額＝（出口銷售額＋內銷銷售額）×征稅率－（進項稅額＋留抵稅額）－出口銷售額×退稅率＝內銷銷售額×征稅率－［進項稅額＋留抵稅額－出口銷售額×（征稅率－退稅率）]，在公式中的只體現了內銷征稅。如果當期的應納稅額大于零，則表示需要納稅；如果當期的應納稅額小于零，分兩種情況處理：一是當|應納稅額|小于出口準予退稅額時，實際退稅額為|應納稅額|，免抵的金額為準予退稅額減去|應納稅額|；二是當|應納稅額|大于出口準予退稅額時，實際退稅額為出口準予退稅額，免抵額為零，剩余部分表示內銷進項大，不能退稅，作下期留抵處理。

根據稅法公式，對于其中“內銷銷售額×征稅率”部分，在內銷時貸記“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”；其中的“進項稅額＋留抵稅額”部分按照正常的程序抵扣；對于“－出口銷售額×（征稅率－退稅率）”部分采用進項稅額轉出的形式處理，借記“主營業務成本”，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”，為全面反映出口退稅額，對于公式中未體現出的“免抵”部分，作明細項間的調整，借記“應交稅費應交增值稅（出口抵減內銷產品應納稅額）”，貸記“應交稅費——應交增值稅（出口退稅）”；對于應退增值稅額，借記“其他應收款”，貸記“應交增值稅（出口退稅）”。