資產(chǎn)負(fù)債觀下利得與損失的核算

（商丘職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)貿(mào)系 河南商丘476000）

一、利得和損失的提出

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面適用資產(chǎn)負(fù)債觀，即將資產(chǎn)和負(fù)債而非收入和支出的定義、確認(rèn)和計(jì)量作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的核心。這就必然要求優(yōu)先考慮資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的確認(rèn)、計(jì)量和披露，并在會(huì)計(jì)循環(huán)中，將資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)容的準(zhǔn)確性放在首位，而將利潤(rùn)表的重要性放在相對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的次要位置。

利得和損失是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出的一個(gè)新內(nèi)容。利得是指企業(yè)非日常活動(dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入；損失是指企業(yè)非日常活動(dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。利得和損失可能直接計(jì)入所有者權(quán)益，也可能先計(jì)入當(dāng)期損益，最終也會(huì)影響所有者權(quán)益。利得和損失的會(huì)計(jì)處理圖示如下：

圖1 利得和損失的會(huì)計(jì)處理

二、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失

（一）直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)新內(nèi)容就是在所有者權(quán)益的來(lái)源中確認(rèn)了直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失。直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失是指不計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)、與所有者投入資本或者向投資者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的利得和損失。具體包括：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)凈額、采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)被投資單位其他所有者權(quán)益變動(dòng)、投資性房地產(chǎn)價(jià)值計(jì)量模式的轉(zhuǎn)換、金融資產(chǎn)的重分類等。這些業(yè)務(wù)形成的損益，應(yīng)通過(guò)“資本公積——其他資本公積”科目反映，該科目下核算的內(nèi)容與公允價(jià)值計(jì)量的運(yùn)用有著密切關(guān)系，在實(shí)務(wù)中需要注意。

這種直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失在本質(zhì)上影響企業(yè)的綜合收益，但其往往是由于企業(yè)自身以外的因素造成的。將其劃入所有者權(quán)益要素，反映了國(guó)際會(huì)計(jì)界普遍使用的“全面收益”概念，更體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的大力普及。會(huì)計(jì)期末，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)業(yè)務(wù)當(dāng)年發(fā)生的直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失的金額填列所有者權(quán)益變動(dòng)表。雖然計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失總體上反映了企業(yè)的綜合收益，但由于它不反映在利潤(rùn)表中，而是直觀地體現(xiàn)在所有者權(quán)益變動(dòng)表下，從某種意義上說(shuō)，它對(duì)于報(bào)表使用者的決策影響仍然有限。

這部分收益，實(shí)際上體現(xiàn)了企業(yè)投資業(yè)務(wù)受到市場(chǎng)影響帶來(lái)的損益，在企業(yè)處置這些投資時(shí)，資本利得必然會(huì)以現(xiàn)實(shí)收益的方式流回企業(yè)。所以在會(huì)計(jì)處理上，需要將處置的投資相應(yīng)的利得和損失轉(zhuǎn)入投資收益項(xiàng)目下，反映出企業(yè)投資業(yè)務(wù)在從持有到處置整個(gè)過(guò)程中的收益，化賬面收益為現(xiàn)實(shí)利得。基于此，企業(yè)用資本公積轉(zhuǎn)增資本時(shí)，需要仔細(xì)辨別資本公積的來(lái)源，只有屬于收到投資者的超出其在企業(yè)注冊(cè)資本中所占份額的投資形成的資本公積，才能夠用以轉(zhuǎn)增資本，因?yàn)檫@部分資本公積是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)溢價(jià)，是企業(yè)原有實(shí)收資本的增值。相比之下，直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失往往和資產(chǎn)的重估價(jià)密切相關(guān)，不應(yīng)轉(zhuǎn)增資本，因?yàn)槠潆S時(shí)可能隨著相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)出企業(yè)化為企業(yè)的損益。

（二）兩種常見(jiàn)的直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失的會(huì)計(jì)處理方法

1.可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)凈額。對(duì)可供出售金融資產(chǎn)，由于其持有期間有著較強(qiáng)的套利動(dòng)機(jī)，因而允許用公允價(jià)值計(jì)量，在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入到其成本中去。但由于這種投資上的資本利得對(duì)公司而言并非來(lái)源于管理層的經(jīng)營(yíng)才能，而是市場(chǎng)變動(dòng)帶來(lái)的，因此在會(huì)計(jì)處理上應(yīng)當(dāng)根據(jù)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，對(duì)方科目為“資本公積——其他資本公積”。

例1：ABC公司2008年7月13日從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)買(mǎi)50 000股股票，每股價(jià)值40元，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2008年12月31日，該股票每股價(jià)值36元，2009年12月31日每股價(jià)值42元，公司于2010年4月1日賣(mài)出50 000股。

（1）2008年7月13日購(gòu)入股票時(shí)。

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本2 000 000

貸：銀行存款2 000 000

（2）2008年12月31日（資產(chǎn)負(fù)債表日）。

借：資本公積——其他資本公積200 000

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)200 000

（3）2009年12月31日（資產(chǎn)負(fù)債表日）。

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)300 000

貸：資本公積——其他資本公積300 000

（4）2010年4月1日售出股票時(shí)。

借：銀行存款2 100 000

貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本2 000 000

——公允價(jià)值變動(dòng)10 000

同時(shí)轉(zhuǎn)銷資本公積（其他資本公積），

借：資本公積——其他資本公積10 000

貸：投資收益10 000

2.權(quán)益法下被投資單位其他所有者權(quán)益變動(dòng)的影響。采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，如果被投資企業(yè)發(fā)生除凈利潤(rùn)以外的其他所有者權(quán)益變動(dòng) （如被投資單位可供出售金融資產(chǎn)重估價(jià)），那么投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照投資比例確認(rèn)應(yīng)享有的所有者權(quán)益其他變動(dòng)份額，增加或減少資本公積（其他資本公積）。這部分收益始終留在賬面上，直到企業(yè)處置該長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，才從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出，計(jì)入相關(guān)投資收益。

例2：ABC公司持有被投資單位40%的股份，對(duì)該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理施加重大影響。當(dāng)期被投資單位凈損益10 000 000元，除凈損益以外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)共計(jì)400 000元，且ABC公司與被投資單位的會(huì)計(jì)期間、會(huì)計(jì)政策相同。

ABC公司在確認(rèn)按比例獲得的投資收益的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)應(yīng)享有的直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失的份額：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整4 000 000

貸：投資收益4 000 000

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)160 000

貸：資本公積——其他資本公積160 000

三、直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失

（一）直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，盡管利潤(rùn)表的地位與以往相比有所下降，但利潤(rùn)表中的最終結(jié)果——凈利潤(rùn)以及新增加的每股收益，仍是報(bào)表使用者評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果優(yōu)劣最直接、最廣泛的參考標(biāo)準(zhǔn)之一，而且利潤(rùn)表中的收入、費(fèi)用項(xiàng)目還是衡量企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的各種評(píng)價(jià)指標(biāo)的重要依據(jù)和來(lái)源。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，將“投資收益”項(xiàng)目調(diào)整成為利潤(rùn)表中影響營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的因素之一后，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的利潤(rùn)表中就只剩下?tīng)I(yíng)業(yè)外收支兩個(gè)項(xiàng)目成為不影響營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、但影響企業(yè)稅前利潤(rùn)總額的兩個(gè)項(xiàng)目。在實(shí)際工作中，由于收入屬于日常活動(dòng)中導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)利益的流入，不包括非日常活動(dòng)所形成的利得；費(fèi)用屬于日常活動(dòng)中導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)利益的流出，也不包括非日常活動(dòng)所形成的損失，所以，收入減去費(fèi)用，并經(jīng)過(guò)相關(guān)利得和損失調(diào)整后，才能等于利潤(rùn)。直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失是指應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益、最終會(huì)引起所有者權(quán)益發(fā)生增減變化的、與所有者投入資本或者向投資者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的利得和損失。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，收入是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入

《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入〉應(yīng)用指南》中解釋說(shuō)：“日常活動(dòng)”是指企業(yè)為其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所從事的經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)以及與之相關(guān)的活動(dòng)。營(yíng)業(yè)外收支是指企業(yè)發(fā)生的與日常活動(dòng)無(wú)直接關(guān)系，但計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的各項(xiàng)利得和損失，反映的是企業(yè)非日常活動(dòng)的業(yè)績(jī)。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》，“營(yíng)業(yè)外收入”科目核算企業(yè)發(fā)生的與其日常活動(dòng)無(wú)直接關(guān)系的各項(xiàng)利得，主要包括非流動(dòng)資產(chǎn)處置利得、非貨幣性資產(chǎn)交換利得、債務(wù)重組利得、政府補(bǔ)助、盤(pán)盈利得、捐贈(zèng)利得等，這些活動(dòng)或事項(xiàng)形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入屬于企業(yè)的利得而不是收入。利得通常不經(jīng)過(guò)經(jīng)營(yíng)過(guò)程就能取得或?qū)儆谄髽I(yè)不曾期望獲得的收益。“營(yíng)業(yè)外支出”科目核算企業(yè)發(fā)生的與其日常活動(dòng)無(wú)直接關(guān)系的各項(xiàng)損失，主要包括非流動(dòng)資產(chǎn)處置損失、非貨幣性資產(chǎn)交換損失、債務(wù)重組損失、盤(pán)虧損失、罰款支出、公益性捐贈(zèng)支出等，這些活動(dòng)或事項(xiàng)形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流出屬于企業(yè)的損失而不是費(fèi)用。

（二）兩種常見(jiàn)直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失會(huì)計(jì)處理方法

1.債務(wù)重組損益。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)重組的定義和范圍作出了調(diào)整，將其范圍擴(kuò)大到債務(wù)人未做出讓步的債務(wù)重組。這一準(zhǔn)則的修訂和完善對(duì)利潤(rùn)表影響最大的改動(dòng)，當(dāng)屬對(duì)債務(wù)重組損益確認(rèn)方法的改動(dòng)。原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理上規(guī)定債權(quán)人讓步導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積，而不確認(rèn)為當(dāng)期損益。這種做法雖然能防止故意利用可能虛構(gòu)或不必要的債務(wù)重組增加利潤(rùn)的做法，但也導(dǎo)致資本公積不能反映企業(yè)收到投資者的超出其在企業(yè)注冊(cè)資本中所占份額的投資這一實(shí)質(zhì)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本遵循資產(chǎn)負(fù)債觀，將債務(wù)重組的損益在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支，而不再計(jì)入資本公積。

例3：W企業(yè)欠M企業(yè)購(gòu)貨款100 000元。由于W企業(yè)現(xiàn)金流量不足，短期內(nèi)不能支付貨款。經(jīng)協(xié)商，M企業(yè)同意減免W企業(yè)40 000元債務(wù)，余額用現(xiàn)金立即償清。W企業(yè)于當(dāng)日通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬支付了該筆剩余款項(xiàng)。

按照原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，W企業(yè)會(huì)計(jì)對(duì)該事項(xiàng)在債務(wù)重組日做如下賬務(wù)處理：

借：應(yīng)付賬款100 000

貸：銀行存款60 000

資本公積——其他資本公積40 000

按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，債務(wù)重組的損益在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支，而不再計(jì)入資本公積：

借：應(yīng)付賬款100 000

貸：銀行存款60 000

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得40 000

2.政府補(bǔ)助。企業(yè)取得的政府補(bǔ)助應(yīng)確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入，這是因?yàn)槠髽I(yè)在日常活動(dòng)中取得的政府補(bǔ)助，形成經(jīng)濟(jì)利益流入的組成部分，但由于政府補(bǔ)助是無(wú)償?shù)模瑢?dǎo)致它又不符合銷售收入或提供勞務(wù)收入的確認(rèn)條件，也即沒(méi)有配比的成本，因此政府補(bǔ)助應(yīng)直接計(jì)入 “營(yíng)業(yè)外收入”科目，或通過(guò)“遞延收益”科目分期計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目。