作業成本思想在企業人力資源成本計量中的應用

　　摘要：人力資源作為企業一項特殊資產在知識經濟時代扮演著越來越重要的角色，如何準確計量人力資源成本，為企業經營管理提供有價值的會計信息，成為企業亟待解決的問題。文章通過引入作業成本會計核算思想，結合人力資源成本特性，提供一種有效計量人力資源成本的方法，為企業管理決策提供參考依據。
　　關鍵詞：作業成本法；人力資源成本；成本核算
　　知識經濟時代的到來極大轉變著企業的發展模式。在這個以科技為第一生產力的時代，知識、技術和創造性成為企業生存發展的必要因素，而承載這些因素的人力資源已逐漸成為企業賴以生存的基石。如何在充分調動員工積極性的同時降低人工成本成為企業越來越關注的問題，這就需要以精確的人力資源成本核算為前提。人力資源與一般實物資產的不同決定了其成本核算的特殊性，使得傳統成本核算方法應用于人力資源成本存在很多弊端。作業成本法創造性地引入了“作業”的概念，與傳統會計核算方法相比應用范圍更加廣泛，并且在核算間接成本方面做出了極大改進，更加適用于人力資源成本的核算。本文在作業成本法的基礎上加以改良，旨在為企業提供一種更為精確的人力資源成本計量方法。
　　一、作業成本法簡介
　　20世紀80年代，隨著科技的發展和生產方式的變革，企業成本結構發生巨大改變，傳統的成本核算方式逐漸顯現出在成本核算精確度方面的劣勢。作業成本法最早由美國會計學家科勒提出，旨在改進水力發電企業的成本核算問題。作業成本法在資源和產品之間引入“作業”概念，使得會計核算突破傳統的成本核算范圍，延伸到企業經營管理的方方面面。
　　作業成本法涉及的核心要素包括：資源、作業、作業中心、作業成本庫、成本動因、成本對象。
　　資源：是指完成企業經營活動需要耗費的成本費用。
　　作業：是指企業為完成既定目標而進行的各項生產和活動的總稱。企業通過作業消耗資源并生成產品或勞務。可見，作業是連接資源和成本對象的媒介并貫穿企業經營活動的始終。
　　作業中心：多項相互關聯的作業組成作業中心。
　　作業成本庫：作業成本庫為作業中心消耗的資源歸集形成，是作業中心的貨幣表現形式。
　　成本動因：是指導致成本發生的原因，應用最廣泛的動因分類方法是將成本動因區分為資源動因和作業動因。其中，資源動因是指在作業消耗資源階段，作業完成情況與資源消耗量之間的因果關系。作業動因是指在成本對象消耗作業階段，成本對象的產出與作業完成情況之間的因果關系。
　　成本對象：是指成本最終分配的產品、勞務等載體。
　　作業成本法的核算程序為：首先，按照資源動因將企業消耗的資源歸集至作業；然后，將不同作業成本按照作業動因分攤到相關成本對象。也就是說，作業成本法是一種以作業為媒介，將資源分配到相應成本對象的成本核算方法。
　　具體的要素及核算程序如圖1所示：
　　
　　二、作業成本法在計量人力資源成本中的優勢
　　作業成本法從產生到現在，短短幾十年時間在理論和實踐中都得到了快速的發展，至今仍具有旺盛的生命力和良好的發展前景。
　　（一）作業成本法將“作業”概念引入成本分配
　　作業成本法擴展了成本管理的深度。成本核算細化到作業層面并延伸至企業經營的整個過程，將企業管理重心從最終的產品轉移到作業上來，促使企業關注經營管理過程。有效的人力資源管理活動可以增強企業員工凝聚力、提升員工積極性，利用作業成本法提供的會計數據，能夠對企業人力資源作業的資源耗用情況進行追蹤并動態反映，可以清晰地區分增值作業和非增值作業，為企業消除效率低下的人力資源管理活動提供數據支持。
　　（二）作業成本法可選擇多樣化的成本動因
　　作業成本法擴展了成本計量的廣度。傳統成本核算采用單一成本分攤方式，比如人工工時、原材料耗用量等，這些分配因素通常默認成本費用與產品產量成正比。但是受高新技術影響，成本費用與生產作業數量之間的關系不再明顯。成本動因的出現使得作業成本法突破了傳統成本核算方式單一的成本分攤標準，在動因的選擇上突破了會計變量的范圍，極大豐富了成本分攤標準，提高了靈活性和準確性，使得成本核算的方式更加科學。只要動因選擇合理，因果關系建立恰當，人力資源間接費用也可以準確分攤至成本對象中。
　　三、作業成本思想在人力資源成本計量中的應用
　　哈佛大學教授卡普蘭（Robert.S.Kaplan）認為，作業成本法的基本原理是“產品耗用作業，作業耗用資源”。筆者根據卡普蘭的思想，結合人力資源成本的特點，將人力資源成本的分配原理改進為“員工耗用作業，作業耗用資源”。作為成本的一種，人力資源成本核算體系可參照傳統成本核算的框架進行設計。
　　（一）人力資源成本模塊
　　人力資源成本可劃分為五個基本模塊（見表1）：
　　人力資源成本五個大類下包含具體成本項目，比如招聘成本包括宣傳成本、場地租借費用、運輸成本等，不同企業成本的具體包含的項目不盡相同，企業應根據自身情況自行設計。
　　人力資源成本核算體系中的其他相關概念如作業、成本動因等與前文介紹的概念大致相同，在此不作贅述。
　　（二）人力資源成本核算程序
　　1.認定人力資源作業，劃分作業層次，整合作業中心
　　（1）作業的認定要求企業掌握詳細準確的作業流程，這是保證作業成本法實施的前提。如果企業有內部工作流程圖，可以利用流程圖對人力資源的各項管理工作進行識別和認定。如果企業沒有相關資料提供參考，可采取以人力資源部為中心，通過調查分析，相關員工繪制子流程后加以匯總的方式開展作業認定工作。
　　作業的劃分受企業規模、行業性質等因素影響不盡相同，因此在確認作業時，應根據本企業實際情況進行認定。同時，本著節約成本和重要性原則，若某項作業（作業中心）資源耗費量較高或預計將來重點發展，則予以單獨列示。重要程度較低或不常發生的作業不需要單獨列示。比如某企業采取競爭上崗的模式，企業內部定期開展崗位競聘工作，那么崗位競聘就應作為企業的一項作業單獨列示；如果企業沒有實行競爭上崗制度或者相關競聘工作較少、競聘周期不確定，就沒有必要將崗位競聘作為單獨作業列示。
　　（2）企業在認定作業的同時需要對作業進行層次劃分，方便成本動因的選擇和資源的分配。人力資源作業的四個層次劃分標準為：
　　單位水平作業：圍繞單個員工進行的人力資源作業，資源消耗量與員工數量成正比。比如：員工工資、獎金的發放等。
　　批次水平作業：圍繞特定批次員工進行的人力資源作業，資源消耗量與作業批次的數量成正比。如員工招聘、上崗前教育培訓等。
　　產品水平作業：圍繞特定種類員工進行的人力資源作業，“特定種類”可以指某一層級的員工，如中層管理者，也可以指某一類別的的員工，如售后服務人員。企業可以按照員工的工齡、職務等因素劃分多個種類。
　　支持水平作業：為確保企業全部人力資源管理活動的正常進行而執行的作業，是支持所有作業的共同成本。如人力資源規劃成本、人力資源信息系統維護成本等。
　　（3）對于作業層次相同、性質相似、耗用量相近的作業，可以采用“合并同類項”的方法合并為一個作業中心。在劃分作業中心時應注意：整合的作業應屬于同一作業層面，并且耗用量相近，也就是說，兩種作業必須具有相同的成本分配率和成本動因才能夠被合并為一個作業中心。這樣才可以將同一作業中心包含所有作業是為一個作業進行分攤。
　　2.確認人力資源耗費，選擇資源動因，將人力資源分配至相應作業
　　計量人力資源成本金額，根據資源與作業之間的消耗與被消耗關系，確立與資源相匹配的資源動因，將資源分配到各作業，據此計算作業的成本。
　　對于資源動因的選擇，應特別關注資源與作業之間的因果關系選取是否具有較大相關性。一般來說，類似于員工工資、獎金等資源可以直觀確定為某一特定員工所消耗，則可以直接計入該員工的成本。對于一項資源支持多種作業而無法嚴格劃分的資源耗費，應當使用資源動因將資源分配計入各項相應的作業中去。比如員工接受培訓而產生的培訓費，如果培訓內容圍繞某項作業或作業中心展開，則可以將成本直接計入相應作業，如果培訓涉及多個作業或企業全員培訓，則可以按照培訓人數作為資源動因。歸集至某作業中心的資源形成作業成本庫，作業成本庫是作業中心的貨幣表現形式。
　　3.確定作業動因，將成本分攤至成本對象
　　一般來說，作業動因的選擇與作業水平層次有關：單位水平作業一般選擇人工工時、員工人數等作業動因；批次水平作業一般選取作業的批次作為作業動因；產品水平作業一般選擇員工分類作為作業動因；支持水平作業一般進行平均分攤。
　　在選擇作業動因時應關注以下幾個方面：
　　（1）在選擇作業動因時應重點關注作業消耗資源的數量與作業動因的相關程度，只有相關程度高的作業動因才能夠準確的對成本進行分攤計量。為驗證作業動因選擇是否合理準確，企業可以采用數學模型對作業動因進行相關度檢驗。
　　（2）作業動因應的選擇應突出重點。雖然越是詳細的作業動因越是能夠接近資源消耗的實際情況，但是不計成本的細無俱細，就違背了企業選擇作業成本法核算方法的初衷。作業成本法作為一種成本核算方法，同時也是一種科學的管理方法，企業設置作業動因，旨在為部門和員工提供一種行為導向，促使其日常工作更加符合企業目標。所以在作業動因的選擇上應體現企業的管理重點和行為導向。
　　參考文獻：
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