原則導(dǎo)向下的公允價值計量與會計職業(yè)判斷

　　摘要：為了滿足中國經(jīng)濟快速發(fā)展和與國際接軌的要求，現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則采用了原則導(dǎo)向型的制定模式，公允價值的廣泛應(yīng)用是原則導(dǎo)向理念的重要體現(xiàn)，原則導(dǎo)向下的公允價值的應(yīng)用對會計職業(yè)判斷能力提出了更高的要求。文章在分析公允價值概念內(nèi)涵的基礎(chǔ)上，闡明了提高會計職業(yè)判斷能力是公允價值有效運用的內(nèi)在要求，并對公允價值的有效實施提出了研究對策。
　　關(guān)鍵詞：原則導(dǎo)向；公允價值；會計職業(yè)判斷
　　一、我國現(xiàn)行企業(yè)會計制度的原則導(dǎo)向型特征
　　目前，國際上會計準(zhǔn)則體系大致分為原則導(dǎo)向型制定模式和規(guī)則導(dǎo)向型制定模式兩類。一般認為，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則和英國會計準(zhǔn)則是原則導(dǎo)向型的，而美國會計準(zhǔn)則是規(guī)則導(dǎo)向型的。而源于安然事件的國際會計準(zhǔn)則與美國會計準(zhǔn)則之爭也被認為是原則導(dǎo)向模式與規(guī)則導(dǎo)向模式之爭。所謂規(guī)則導(dǎo)向模式是指會計準(zhǔn)則大量的、詳盡的應(yīng)用會計操作指南，相對交易事項的實質(zhì)，更加注重制度的繁雜規(guī)定，由此帶來準(zhǔn)則應(yīng)用中的復(fù)雜性與不確定性，會計職業(yè)判斷要求不高。而原則導(dǎo)向模式是指會計準(zhǔn)則以概念框架為基礎(chǔ)，由一系列層次清楚的普遍使用的原則構(gòu)成，有極少的原則例外和較少的補充指南，注重經(jīng)濟事項的實質(zhì)，運用資產(chǎn)負債表進行確認和計量，會計人員具有足夠的靈活性來處理發(fā)生的不同的經(jīng)濟事項，需要會計人員具備較高的職業(yè)判斷水平。
　　為了適應(yīng)中國市場經(jīng)濟快速發(fā)展和國際化的要求，2006年我國頒布了與國際會計準(zhǔn)則接軌的新的企業(yè)會計準(zhǔn)則制度，與舊的會計制度不同，新制度很大程度上體現(xiàn)了原則導(dǎo)向的模式特征。新的會計準(zhǔn)則體系改變了舊的“準(zhǔn)則本身”加“詳細應(yīng)用指南”的模式，對交易事項不再作具體的會計處理規(guī)定，允許企業(yè)依據(jù)客觀經(jīng)濟環(huán)境及自身的特點按照判斷標(biāo)準(zhǔn)，自行進行判斷選擇；內(nèi)容和原則注重與國際會計準(zhǔn)則趨同，語言表述簡練，具有明顯的原則導(dǎo)向型特征。新會計準(zhǔn)則中公允價值計量屬性的引入，是原則導(dǎo)向理念的重要體現(xiàn)。實際應(yīng)用中對會計人員的職業(yè)判斷能力提出了更高的要求。
　　二、原則導(dǎo)向理念下公允價值的內(nèi)涵特征
　　基本準(zhǔn)則中將公允價值定義為：“公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。”公允價值本質(zhì)上是一種市場價格評價，是基于市場交易雙方的對資產(chǎn)或負債價值的認定，隨著市場的變化而變化。因此在完善的市場經(jīng)濟環(huán)境下，公允價值能夠真實地反映資產(chǎn)和負債的現(xiàn)時價值，能更好地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，與歷史成本計量相比，極大地提高了財務(wù)信息的相關(guān)性。公允價值具有以下特征：
　　（一）價格波動性
　　公允價值本質(zhì)上是一種市場價格，市場經(jīng)濟條件下，隨著資產(chǎn)或負債交易的地點和時間不同，價格的公允性會不同，價格會圍繞價值上下波動。因此，作為資產(chǎn)或負債市場價格的公允價值，會呈現(xiàn)出不確定性和波動性。這也是為什么在市場經(jīng)濟中，公允價值相比歷史成本更能真實的反映資產(chǎn)或負債現(xiàn)時價值的原因。
　　（二）信息相關(guān)性
　　公允價值與歷史成本相比，計量的時態(tài)是動態(tài)和跳躍的，能夠及時反映資產(chǎn)和負債的價值變化，更加關(guān)注未來的現(xiàn)金流量和價值走向，將會計反應(yīng)由靜態(tài)轉(zhuǎn)為了動態(tài)，使財務(wù)信息更相關(guān)。在公允價值計量模式下，企業(yè)在報告日需要根據(jù)市場信息調(diào)整資產(chǎn)和負債的公允價值，并在報表中予以反映，從而使財務(wù)信息更具相關(guān)性。
　　（三）確認主觀性
　　公允價值的獲得很大程度上取決于財會人員的主觀判斷能力，確認具有主觀性。因為公允價值本質(zhì)上是一種理想交易狀態(tài)下的價格，如果市場是有效、健全、流動和活躍的，那么市場價格是公允的，公允價值相對是可靠的。如果市場缺乏活力，不夠健全和有效，或者市場上該資產(chǎn)的交易很少或沒有，那么市場價格就缺少公允性。這就需要會計人員具備較高的職業(yè)判斷能力，利用估值模型、現(xiàn)值技術(shù)來確定公允價值。因而公允價值計量的主觀性難以避免。
　　（四）決策有效性
　　公允價值能夠準(zhǔn)確及時地反映資產(chǎn)的現(xiàn)時價值，提高了會計信息的相關(guān)性，因而使財務(wù)信息更具有用性。它能夠真實地反映企業(yè)的經(jīng)營成果和資產(chǎn)狀況，有利于社會各方對企業(yè)做出客觀的評價，能對投資者正確的經(jīng)濟決策提供有效的幫助。這是公允價值計量優(yōu)于歷史成本計量的重要原因之一。
　　三、會計職業(yè)判斷能力的提高是公允價值計量的內(nèi)在要求
　　會計職業(yè)判斷能力是指財會人員按照會計準(zhǔn)則、制度的要求，面臨不確定的經(jīng)濟事項時，利用專業(yè)知識和職業(yè)判斷經(jīng)驗，合理考慮企業(yè)的市場環(huán)境和經(jīng)營特點，對會計處理應(yīng)采取的原則、方法、程序做出的判斷選擇。它貫穿于會計確認、計量記錄、報告的全過程，是新形勢下會計人員應(yīng)具備的一種綜合能力，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中公允價值的廣泛應(yīng)用，對會計人員的職業(yè)判斷水平提出了更高的要求。會計職業(yè)判斷能力的提高是原則導(dǎo)向下公允價值計量的內(nèi)在要求，也是公允價值會計有效實施的保證。
　　現(xiàn)行會計準(zhǔn)則對公允價值計量做出了明確的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)和生物資產(chǎn)的后續(xù)計量如果采用公允價值模式計量，需要有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠的取得；非貨幣性資產(chǎn)交換還需要同時具備交換具有商業(yè)實質(zhì)。那么，資產(chǎn)是否具有活躍市場、公允價值能否持續(xù)可靠地獲得、交換是否具備商業(yè)實質(zhì)，以及什么是活躍市場、活躍市場的判斷條件，及存在多個市場，甚至多個市場價格時公允價值如何選擇確定，會計人員都需要做出合理、客觀、公允的判斷和選擇。對于沒有活躍市場，沒有同類或類似的資產(chǎn)交易市場，利用估值模型進行公允價值估計時，會計人員還需要對資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的金額、分布、折現(xiàn)率等進行估計和判斷。這對財會人員的職業(yè)判斷能力提出了更高的要求。
　　由以上分析可知，公允價值的應(yīng)用離不開會計人員的職業(yè)判斷，會計職業(yè)判斷水平的提高是公允價值計量有效運用的內(nèi)在要求，會計人員職業(yè)判斷水平的高低很大程度上決定了公允價值計量的可靠性、公允性和有效性。
　　四、公允價值計量有效實施的對策
　　（一）制定公允價值計量準(zhǔn)則，細化公允價值運用規(guī)則
　　在現(xiàn)行會計制度全面實施的同時，財政部門需要對公允價值計量制定統(tǒng)一的理論指導(dǎo)框架，對細節(jié)問題做出明確詳細的規(guī)定，在簡單、抽象的原則導(dǎo)向型的準(zhǔn)則制度之下，輔之一定的操作指南來增強其運用的可操作性和明確性。從而為會計人員在市場信息不夠充分的情況之下運用公允價值提供必要的理論基礎(chǔ)和指導(dǎo)方法，以提高公允價值計量的指導(dǎo)性和可操作性，降低會計職業(yè)判斷風(fēng)險。
　　（二）推進市場信息化建設(shè)
　　公允價值的確定需要估值技術(shù)，而現(xiàn)金流量等相關(guān)信息的獲得是保證估值技術(shù)科學(xué)合理的前提。推進市場信息化建設(shè)，建立市場信息數(shù)據(jù)庫是各行各業(yè)應(yīng)該著手解決的問題。企業(yè)歷史實現(xiàn)的收益是預(yù)測未來收益的重要依據(jù)，通過建立容量大、時效性強的行業(yè)數(shù)據(jù)信息，為財會人員在資產(chǎn)定價、風(fēng)險評估、折現(xiàn)率的確定等提供數(shù)據(jù)參考，從而使估值結(jié)果具有相對客觀科學(xué)的依據(jù)，以此降低會計職業(yè)判斷的風(fēng)險，提高職業(yè)判斷的科學(xué)性。
　　（三）加強會計監(jiān)管，防范利潤操縱
　　公允價值的確定具有很大的主觀性，這在一定程度上給了企業(yè)操縱利潤的空間，為了保證公允價值計量的公允性，加強監(jiān)管是重點。從企業(yè)內(nèi)部管理來說，要健立健全企業(yè)內(nèi)控制度，建立企業(yè)決策層對公允價值變動進行審核的監(jiān)控制度。從外部管理體系而言，政府部門要建立完善的監(jiān)督管理的法律法規(guī)，要加強政府監(jiān)管部門對企業(yè)檢查和督導(dǎo)的力度，充分發(fā)揮會計師事務(wù)所的社會監(jiān)督作用。同時，政府監(jiān)管部門還要對違反財經(jīng)紀(jì)律操控利潤的企業(yè)，進行嚴厲的處罰，以此提高會計信息的客觀性和公允性，保證公允價值應(yīng)用的有效性、合理性。
　　（四）加強教育培訓(xùn)，提高會計職業(yè)判斷水平
　　會計人員的職業(yè)判斷水平很大程度上決定了公允價值計量的準(zhǔn)確性、有效性，為了保證現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則更好地實施，提高會計人員的職業(yè)判斷能力迫在眉睫。從企業(yè)行業(yè)來說，要重視加強會計人員的學(xué)習(xí)培訓(xùn)，制定培訓(xùn)計劃，有針對性地開展培訓(xùn)內(nèi)容，注重財會人員之間的經(jīng)驗交流，相互學(xué)習(xí)，共同提高。會計人員要注重自身業(yè)務(wù)能力、專業(yè)知識、綜合水平的提高，在實踐中培養(yǎng)自己將理論知識轉(zhuǎn)化為實際業(yè)務(wù)的能力，不斷提高自己，磨練自己，積累經(jīng)驗，提高職業(yè)判斷水平。同時財會人員還要提高職業(yè)道德素養(yǎng)，在實際工作中，努力做到會計職業(yè)判斷真實、公允、客觀、準(zhǔn)確。
　　參考文獻：
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