美國企業研究與實驗稅收抵免制度

　　編者按：我國1996年開始實施的研究開發（Research and Development，簡稱R&D）稅收優惠政策，是支持企業創新創業的主要稅收政策之一，雖然在執行過程中不斷完善，但無論與主要發達國家相比，還是與我國企業科技創新對R&D稅收優惠的需求相比，都存在較大的差距。鑒于此，對我國R&D稅收優惠政策進行修訂和完善成為當務之急。2008年金融危機后，許多一直實施R&D稅收優惠政策的OECD成員國對該政策進行了改革，其主要改革趨勢是：大幅提升R&D稅收優惠額度；加大中小企業稅收優惠力度，放寬中小企業標準；越來越多的國家采用“稅收抵免”優惠方式和“實際研發支出”優惠基數；逐步放寬享受優惠的研發費用范圍；完善R&D稅收優惠政策管理；規范研發費用會計處理等。所以本刊開設“研發稅收國際借鑒”系列文章專欄，特約北京經濟管理職業學院楊博博士選擇較有代表性的美國、加拿大、法國、澳大利亞、英國和南非這六個較典型的國家進行深度剖析，希望通過對這些國家R&D稅收優惠政策的梳理、評估和比較，對我國R&D稅收優惠政策的改革及實施提供有效的對策和建議。
　　【摘　要】 美國聯邦政府是最早實施R&D稅收優惠的國家，文章試圖對美國R&E抵免制度發展歷程、R&E活動及QREs界定、稅收激勵的主要內容、R&E支出的會計處理及R&E抵免制度的評估等進行解析，以便為我國R&D稅收激勵政策的完善提供可借鑒的經驗。
　　【關鍵詞】 美國； R&E抵免制度； R&E活動； QREs（合格的研究費用支出）； ASC（替代簡化抵免法）
　　自1954年起，美國聯邦稅法就有關于研發支出從當期所得稅中扣除的相關規定，但實施研發稅收優惠是從1981年開始的。從1981年到2011年的30年間，美國企業“研究與實驗稅收抵免制度”（Research and Eexperiment Tax Credit，簡稱R&E抵免制度）一直都是臨時性制度，但每次到期前美國政府都通過了有關法案對該項制度給予延長，共進行了14次修訂，并在不斷修訂的過程中越來越完善、簡化、易于被理解和應用。
　　
　　一、稅收意義上的研發活動及研發支出
　　（一）合格的R&E活動①
　　從稅收角度，“合格的研究活動”必須同時滿足美國《國內稅收法典》（Internal Revenue Code，簡稱I.R.C.）41條（d）中所列示的“四方面測試”。
　　1.174條測試。I.R.C.174條規定，當R&E活動的研究支出滿足下面兩個條件時，就可以獲得稅收抵免：一是與納稅人的交易或經營相關；二是屬于“實驗或實驗室意義上的”研發項目成本及隨后與之相關的開發和改良成本（包括取得專利的成本）。但以下活動不能享受R&E抵免：（1）產品商業化后進行的研究活動；（2）為了達到特定客戶的要求對現存產品或工藝流程進行的研究；（3）對現存產品或工藝流程進行的復制；（4）調查或研究，包括消費者調查、效率調查和管理研究；（5）對企業內部使用的計算機軟件的研究；（6）在美國領土、波多黎各自由邦，以及任一美國領地之外開展的研發活動；（7）在社會科學、藝術或人文學方面的研究；（8）其它個體或政府實體主持的研究；（9）ISO認證。
　　2.探索科學技術本質的信息測試。該項測試主要考察研究活動的目的是否是探索與科學技術本質相關的信息。如果研究的意圖是消除與業務元素開發和改良相關的不確定因素，那么該研究就是出于探索信息的目的；如果納稅人不能掌握關于業務元素開發和改良的方法、能力或合適的設計理念，那么不確定因素就會存在。“合格的研究活動”要想滿足為探索與科學技術本質相關信息的要求，用于探索信息的實質性實驗程序必須從根本上依賴于物理學、化學、生物學、工程學或電腦工程學②的原理。納稅人可以應用現存的技術或依賴于現存的物理學、化學、生物學、工程學或電腦工程學的原理來滿足該項規定。
　　3.業務元素測試。納稅人必須將探索到的信息用于開發或改良納稅人的業務元素。此處的“業務元素”包括任何產品、試制樣品、加工過程、配方、發明、技術、計算機軟件、專利等。納稅人必須細分與其經營相關的具體業務元素，申請抵免的研究活動必須與相應的業務元素緊密聯系，否則不是“合格的研究活動”。
　　4.實質性實驗程序測試。“合格的研究活動”需要“本質上所有研究活動都包含實質性實驗程序”。實質性實驗程序是用來評價一個或多個達到結果的備選方案是否有能力或方法達到那個結果，或者針對那個結果有合適的設計理念，而該結果在納稅人進行研發活動的開始是不確定的。根據實質性實驗程序的核心要素，納稅人必須：（1）界定與納稅人研究活動目標即業務元素開發或改良相關的不確定性；（2）界定用來消除該不確定性的一個或多個備選方案；（3）界定并執行評價這些備選方案的程序。
　　（二）合格的研究費用支出
　　合格的研究費用支出（Qualifying Research Expenditures，簡稱QREs）僅指經營性支出，且該支出必須是“合格的研究活動”項目發生的、在企業內部進行或通過合同外包的、所有用于開發或改良業務元素的支出。資本性支出和共同成本不屬于174條中的QREs。
　　1.合格的經營性支出。合格的經營性支出主要包括下面四點：（1）工資成本：是指支付給直接從事合格的研究活動或者直接從事監督與支持合格研究活動的勞務工資成本。 （2）物資供給成本：是指除土地或土地改良投資以及可計提折舊財產之外的任何有形財產的成本，包括樣品和試制用料。（3）電腦租入成本：主要是指進行合格的研究活動時使用第三方電腦所支付或發生的費用。（4）支付給第三方的研究合同費用：只要納稅人有權利享有研究成果，不管第三方研究是否成功，對于第三方進行的合格的研究活動所支付的費用，按實際支付額的65%計入QREs，但在下列特殊情況下，計入比例將提高：一是當納稅人支付給合格的某些研究團體時，計入QREs的比率提高到75%；二是支付給合格的小企業、大學或州立實驗室的研究合同費用，該比率提高到100%。
　　2.研發用資本性支出的規定。企業研發用資本性支出都不允許計入QREs中，但對于在研發過程中使用的可計提折舊或攤銷的資產（一般包括廠房、機器設備和無形資產，但不包括土地支出）所計提的折舊或攤銷，可以視為174條規定的QREs。
　　
　　二、美國R&E抵免的主要內容及計算
　　（一）R&E抵免的主要內容
　　美國R&E抵免制度的項目名稱為“國內稅務局研究抵免”，該項計劃的管理部門是美國財政部的國內稅務局；具體受益類型為“投資稅收抵免”；在聯邦稅法中稅收抵免的基數是QREs的增量R&E支出。稅收抵免沒有限額，原則上實行非現金返還③的抵免優惠制度。未使用的稅收抵免可在一定限制條件下向前轉回或向后結轉，一般可以向后結轉20年，向前轉回1年（總收入少于5 000萬美元的小企業可以向前轉回2年，2010年的稅收抵免額可以向前轉回5年）。目前R&E抵免制度的優惠對象是：所有在美國領土內、波多黎各自由邦內，以及任一美國領地內開展研發活動的企業。
　　（二）R&E抵免的計算
　　根據企業公司化的時間、開始進行合格的研發活動的時間和開始有能力歸集所需同步證據資料的時間，企業計算基期的方法有傳統減免法（Traditional Credit）、新企業減免法（Start-Up Credit）和替代簡化抵免法④（Alternative Simplified Credit，簡稱ASC）。這三種基期計算方法決定了R&E稅收優惠的三種計算方法。
　　1.正常減免法下R&E抵免的計算。在傳統減免法和新企業減免法（統稱正常減免法）下，企業在美國本土進行R&E活動的QREs超出其R&E支出基數的部分可以獲得20％的稅收減免。即：
　　抵免額=（QREs-基數）×20％；
　　基數=“固定基準百分比”×過去四年總收入平均值；
　　只有傳統抵免計算法下，要求基數必須最小達到納稅人當年QREs的50%，其他兩種方法下，沒此要求，所以，在傳統抵免計算法下，基數是指已計算的基數中的較大值或者是在抵扣年度QREs的50%（“最小基數”）。
　　傳統減免法和新企業減免法的主要區別在于計算“固定基準百分比”的方法不同。按傳統減免法計算的固定基準百分比⑤=基期有效R&E總支出/基期總銷售收入（目前，該百分比已固定在企業1984—1988年的平均值，即基期為自1983年12月31日起至1989年1月1日）。固定基準百分比最大為16%。此制度對“新企業”不適用，“新企業”適用于特殊的固定基準百分比。
　　2.ASC下R&E抵免的計算。企業可以選擇采用ASC，一旦選定，當年及以后年度都應該采用該方法，除非企業撤銷該選擇⑥。在現行的ASC方法下，企業申請的稅收抵免額=（當年QREs-前三年QREs平均值的50%）×14％⑦。ASC沒有最小基數的要求，但如果企業在前三年的任何一年都沒有QREs，企業申請的稅收抵免額=當年QREs×6％。這點很重要，因為該抵免額是基于當年QREs的100%，而不是基于QREs的增量計算的。
　　（三）特別優惠
　　1.支付給合格組織的基礎研究費用。根據I.R.C.§41(e)，基礎研究稅收抵免額=（支付的基礎研發費用-合格組織的基數）×20%。但若支付的基礎研發費用未超過合格組織的基數，就按支付給第三方的研究合同費用處理。“支付的基礎研發費用”指公司在任一納稅年度內，為了基礎研究支付給任一合格組織的金額，但該支付僅指：（1）依據該公司和該合格組織之間的書面研究協議進行的支付；（2）該基礎研究是由該合格組織執行的。“合格組織的基數”是最小基礎研究金額加上努力結果維護費。合格組織指滿足一定條件的教育機構、某些科研組織、科學免稅組織或某些補助組織。
　　2.支付給能源研究團體（Energy Research Consortium）的費用。納稅人在納稅年度內為經營或交易而支付給符合規定條件的能源研究團體的款項的20%，可以直接抵免企業所得稅額。
　　3.其它研發費用鼓勵制度。聯邦政府1981年頒布R&E抵免制度后，許多州和地方司法管轄區也陸續出臺了研發費用稅收鼓勵制度⑧，包括當前的稅收抵扣、抵減和免征，以及對在研發項目中使用資產的地方所得稅、營業稅和物業稅的優惠制度等。
　　
　　三、R&E支出的賬務處理
　　企業可以選擇下列兩種方法之一對R&E支出進行賬務處理：將R&E支出在支付或實際發生的會計期間扣除（當期扣除法），或者將R&E支出資本化處理，在不少于60個月的期間內進行攤銷（后期攤銷法）。
　　（一）當期扣除法
　　當企業考慮采用該方法時，一般只能在發生R&E支出的第一年選擇該方法，如果第一年沒選擇該方法，在以后的納稅年度就不能再選擇該方法，除非得到了稅務局的許可。當選擇該方法時，將第一年發生的R&E支出在所得稅申報表中進行一次性扣除，抵減當年的應納稅所得額，而不是資本化。
　　（二）后期攤銷法
　　如果企業在發生R&E支出的第一年未選擇當期扣除法，可以選擇后期攤銷法。但選擇該方法必須滿足兩個條件：（1）企業支付或實際發生的R&E支出是企業自己的交易或經營活動引起的；（2）企業未將該支出當期扣除。如果選擇后期攤銷法，企業就要在不少于60個月的期間內將該支出平均扣減掉。攤銷期自企業第一次從該研究中獲得經濟利益的月份開始。
　　（三）可選擇的轉銷法（Optional Write-Off Method）
　　企業如果未選擇后期攤銷法或當期扣除法，可以選擇將該支出在不少于10年的期間內轉銷，轉銷期自該支出實際發生的納稅年度起，該方法是一種簡化的會計處理方法。但無論是后期攤銷法或可選擇的轉銷法，企業都要將當年發生的R&E支出資本化，并計入一個資本性賬戶，在以后年度只將當年折舊或攤銷的部分過入企業所得稅申報表中，以抵減當年的應納稅所得額。
　　
　　四、對R&E抵免制度的評估
　　美國作為最早實行R&E稅收抵免的國家，不但極大刺激了私營企業的創新研發投入，并且使美國成為20世紀80年代OECD成員國中提供R&E激勵最優惠的國家。但隨著其它國家推出越來越優惠的R&E激勵政策，以及美國R&E抵免制度本身的不足，使美國從OECD成員國中的前十，下滑到2008年38個OECD成員國中的第24位，占全球R&E投入的份額也由1999年的39%下降到2007年的33%。但美國政府《2012年度預算》中將R&E抵免制度永久化并提高ASC抵免比率的決定，將極大地刺激美國R&E投入，并有望提高美國在OECD成員國中R&E激勵政策的地位。
　　（一）1990—2003年聯邦政府R&E抵免制度的執行情況
　　從“1990—2003年聯邦研發稅收返還額及企業數”統計看，2003年聯邦政府R&E稅收優惠額度達55億美元（在最高年份2000年，為71億美元），涉及不足10 400個企業。從“1990—2003年企業向聯邦政府申報R&E稅收返還額占企業R&E投入的百分數”看，即使在2000年高峰時期，聯邦政府R&E稅收優惠額度也僅僅占到企業R&E支出的4%，最低年度還不到1.5%。
　　從行業分類看，其中有五大類行業獲得聯邦政府R&E稅收返還額的大約80%。以2003年為例，五大類行業共獲得R&E稅收返還額42億美元，占當年R&E稅收返還額的77%，這五大類企業及所占R&E稅收返還額的比例如下：計算機及電器產品（21%）、化工含制藥和醫藥（18%）、交通設備含汽車和航空（16%）、信息含軟件（12%）、職業、科技服務含計算機和研發服務（10%）。
　　（二）2003年—2011年之間聯邦政府R&E抵免制度的執行情況
　　2011年3月，來自于美國財政部稅收政策辦公室的報告⑨顯示：R&E抵免制度有利于鼓勵創新和加大研發項目的投資，進而驅動了生產率的增長，提高了美國人民的生活水平。R&E抵免的益處主要體現在三個方面：
　　1.是鼓勵研發支出的一種成本效益較好的方法。最近研究表明，1美元的抵免額將帶來1美元的研發投入增加額，長遠看將帶來更多的研發投入。
　　2.每年支出R&E稅收返還額約90億美元。如表1所示，以2008年可獲得的所得稅返還數據為例，在工業部門的14個行業中，有12 736個公司申報R&E稅收返還額83億美元；64 000多的個體納稅人申報R&E稅收返還額4.63億美元。按“稅收返還額”排序，處于前五的制造業、信息業、職業及科技服務、批發及零售業及金融保險業的公司數占申報返還企業數的比例為91.1%，稅收返還額占的比例是97.1%，其中制造業分別占43%和69%。
　　在制造業下的20個子行業，按占稅收返還額的比例排序，計算機及電器產品（31.5%）、化工含制藥和醫藥（25.9%）、交通設備含汽車和航空（20.5%）這三個子行業占制造業R&E稅收返還額總數的78%，而其它各子行業占制造業R&E稅收返還額總數的比例都低于6%。
　　3.支持高工資的工作。合格的研發成本中大約70%是人工成本，這表明R&E抵免制度有效地支持了高科技工作。根據美國國家科學基金會統計，2008年從事科技職業的個人平均年工資是74 950美元（當年個人平均年工資為42 270美元）。
　　盡管R&E抵免制度對美國的研發創新起到了積極的促進作用，但在實施的30年間，一直存在著制度本身的不足：（1）稅收抵免的階段性地位帶來的不確定性。企業的大部分研發項目周期都比較長，研發投入需要持續許多年，盡管R&E抵免制度能夠有效刺激研發投入，但因其階段性而降低了該有效性的程度。（2）稅收抵免計算的復雜性。R&E抵免制度設計為增量稅收補貼，意味著只有研發支出超過規定的基數時，企業才能獲得稅收抵免，計算的復雜性增加了申請的復雜性和操作性。（3）小企業一直是弱勢群體。小企業在獲取政策信息、法律援助和開展R&E活動等方面的能力偏弱，R&E抵免制度也經常被一些符合條件的小企業忽略，所以2008年大企業獲得了85%的R&E稅收抵免。（4）地區差異。由于各州實施的R&E抵免制度不同，造成了R&E活動的差異，并出現了跨州轉移的苗頭。
　　（三）R&E抵免制度永久化后的預期評價
　　2011年多方提議將R&E抵免制度永久化并提高ASC的抵免比率時，研究預測了這種制度對美國經濟各個方面的影響。2011年3月，來自美國財政部稅收政策辦公室的報告顯示：R&E抵免制度強化、簡化和永久化的益處體現在下面幾個方面：（1）未來十年在國內私營部門的研發投入將會超過1 000億美元；（2）將會在美國提供100萬個超過平均工資水平的研發人員職位；（3）ASC的抵免比率總數將達到20%；（4）增加了R&E抵免制度中簡化版本的使用；（5）制度的確定性加強了R&E抵免制度的激勵效果。當然，美國政府《2012年度預算》中將R&E抵免制度永久化并將ASC的抵免比率提高到17%，是否如上面的研究預期，有待今后的實踐來驗證。
　　
　　五、美國R&E抵免制度對中國R&D稅收優惠政策的啟示
　　我國R&D稅收優惠政策始于1996年，但直到2008年頒布《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法(試行）》（簡稱《辦法》），才形成比較完整的體系。隨著科技創新環境的改善，我國現行研發費用加計扣除政策日益凸顯出不足，對我國R&D稅收優惠政策進行修訂和完善成為當務之急。美國在30年的R&E抵免制度執行過程中，積累了許多經驗教訓，其中有許多地方值得我國借鑒。
　　（一）采用“稅收抵免”優惠方式
　　稅前扣除和稅收抵免是最為常用的兩種激勵手段，其主要區別在于稅前扣除帶來的優惠程度取決于公司所得稅稅率，而稅收抵免額與稅率無關。我國的R&D稅收激勵采用稅前扣除的方式，R&D投入量大的企業多數是軟件業、高新技術企業、集成電路產業等，這些企業又多數享受了不同程度的優惠稅率，使得其承擔的有效邊際稅率低于名義稅率，這就使稅前扣除方式對企業R&D的激勵效果遜于稅收抵免方式。所以建議我國逐步以稅收抵免取代稅前扣除方式，同時逐步取消對一些特定行業企業的優惠稅率，代之以擴大享受該優惠的企業范圍，使之成為普惠制。
　　（二）準確認定研發活動
　　美國在《1986年稅收改革法案》中首次提出“合格的研究活動”四方面測試，此后的修訂都保留了該內容，并通過四方面測試對研發活動進行了準確認定。我國2008年之前從未明確規定哪些R&D活動可以享受R&D稅收優惠，通常認為只要是開發新技術、新產品、新工藝發生的支出都可以加計扣除。2008年頒布的《辦法》對R&D活動進行了嚴格限定，其中R&D活動的范圍僅限于《國家重點支持的高新技術領域》和《當前優先發展的高技術產業化重點領域指南（2007年度）》中規定的項目，這無疑設定了較高的門檻，大大縮小了合格R&D活動的范圍。所以建議我國像美國那樣，構建一個明確統一的通用標準，使企業能夠對研發活動和研發支出進行準確認定，同時擴大R&D活動和合格R&D費用的范圍。
　　（三）鼓勵產學研合作
　　為加強先進技術的擴散、轉移、應用，美國對產學研合作實行了特殊的稅收抵免制度。例如，公司委托大學或科研機構進行的某些基礎研究，可根據情況按實際支付額的65%、75%或100%計入QREs；再如，企業向高等學校和以研究工作為目的的非盈利機構捐贈的科研新儀器、設備，可以作為捐贈支出，在計稅時予以扣除；企業為建立非盈利性科研機構而提供的資金免所得稅等。許多OECD成員國都像美國一樣，制定激勵產學研合作的R&D稅收優惠政策。我國在科技興國的方針下，現有的R&D稅收優惠政策缺乏對產學研合作的激勵，顯然是極其不利于科技發展的，所以借鑒美國等OECD成員國的做法，制定符合我國國情的產學研合作稅收激勵政策，應成為我國R&D稅收優惠政策改革的重中之重。
　　
　　【參考文獻】
　　［1］ Internal Revenue Code: Sec. 41. Credit for increasing research activities［DB/OL］.http://www.taxalmanac.org/index.php/Sec._41._Credit_for_increasing_research_activities.
　　［2］ Audit Techniques Guide: Credit for Increasing Research Activities (i.e. Research Tax Credit) IRC § 41*-Qualified Research Activities［DB/OL］. http://www.irs.gov/businesses/articl