論法務會計行為主體

　　【摘　要】 法務會計行為主體是具有會計、審計技術并運用這些技術為法律事務中的財務會計事項的合法性提供分析結果和證據的專業技術人員和社會服務機構。根據法務會計服務范圍的差異，可將法務會計行為主體劃分為法務會計社會服務活動主體和特定部門或業務的專業技術工作主體兩種類型。由于缺乏行為主體的規范制度，目前法務會計行為主體存在不確定性，嚴重影響法務會計服務的質量，社會呼喚其行為主體的規范制度。
　　【關鍵詞】 法務會計； 司法會計； 行為主體
　　在發達的市場經濟社會里，由于需要判定財務會計事項合法性的法律事務具有多樣性和復雜性的特征，不僅財務會計和審計專業技術人員能夠以法務會計人員的身份介入各類企業、社會團體以及個人的法律事務，而且不同領域的非財務會計和審計專業技術人員，只要他能夠熟練地運用財務會計和審計技術，也可以法務會計師的身份介入法律事務，使得法務會計行為的主體界定變得極為復雜而帶有不確定性。這種現象的存在，不僅給準確認識法務會計行為主體帶來了困難，也使正確界定法務會計這種社會活動陷入困境。目前關于法務會計和司法會計的諸多爭論，部分原因就是基于這種現象的影響。
　　
　　一、法務會計行為主體的界定
　　簡單地講，法務會計行為主體是法務會計行為的執行者。然而，這是用法務會計行為來界定其主體的一種方式，其前提是，必須明確哪些行為只能由法務會計行為主體來實施。事實上，明確這一點并不容易，尤其是在缺乏主體行為資格規范的條件下，法務會計師TX4KRLQaNBPu6EdE4o7+2Q==與會計師和審計師的行為交織在一起，同一主體可以擁有不同的主體資格，可以用同一主體資格實施不同的行為。結果是，法務會計行為與會計行為和審計行為無法準確區分，法務會計行為主體難以明確界定。
　　黎仁華（2008）認為，法務會計執行主體包括提供訴訟支持的法務會計人員、實施會計判斷的法務會計人員和實施會計鑒定的法務會計人員。這種區分與界定，是用法務會計人員來界定法務會計行為主體，無異于同意反復，提供訴訟支持與實施會計鑒定是法務會計主體的特有職能，而實施會計判斷是會計主體和審計主體都具有的能力，無法體現法務會計行為主體的特殊性。
　　2002年澳大利亞注冊會計師協會頒布的《法務會計準則公告——APS11》，對法務會計服務主體提供了兩個概念，一方面規定法務會計成員（Member）是指“實務中的人員（a member），包括合伙企業、公司、其他實體，或它們的雇員”；同時又指出“法務會計師（Forensic Accountant）”和“專家（Expert）”是指提供法務會計服務的人員。前者寬泛，而后者專指度又極高。根據這兩個概念的含義，仍然難以準確把握法務會計主體的邊界。
　　從目前國內外法務會計實務看，盡管法務會計主體具有多樣性特征，但也可以發現一些共性。其一，不管來自何種行業或社會服務機構，在為法律事務中的財務會計事項的合法性提供證據時，必須具有會計、審計技術，因為只有具備這些技術才能為財務會計事項提供分析結果以及合法性證據，并為社會所認可；其二，這些財務會計事項并不是普通意義的財務會計事項，而是特定領域、特定業務的財務會計事項，即它們都處于法律事務中，法律事務的處理和裁定，需要對它們的合法性作出分析和判斷。因此筆者認為，法務會計行為主體是具有會計、審計技術并運用這些技術為法律事務中的財務會計事項的合法性提供分析結果和證據的專業技術人員和社會服務機構。
　　
　　二、法務會計行為主體的類型
　　分析法務會計行為主體，需要明確認識法務會計的視角。我國存在法務會計與司法會計之爭，重要原因在于各自的視角不同，或者說研究的平臺存在差異。法務會計觀將法務會計行為作為一種社會服務活動來考察，而司法會計觀則更多地將司法會計作為司法機關的一種專業技術工作進行研究。筆者主張法務會計觀。盡管在我國，法律制度環境對法務會計存在一定制約因素，但2005年2月28日第十屆全國人民代表大會常務委員會第十四次會議通過的《全國人大會常委會關于司法鑒定管理問題的決定》，明確規定“偵查機關根據偵查工作的需要設立的鑒定機構，不得面向社會接受委托從事司法鑒定業務。人民法院和司法行政部門不得設立鑒定機構”，實質上明確了司法鑒定的社會化發展方向，毫無疑問，也明確了存在諸多爭議的“司法會計鑒定”的社會化方向。因此，在我國，盡管法務會計服務的社會化還存在一定制約因素，還需要一個過程，但它代表著發展方向。
　　從社會化服務的視角來考察，根據法務會計服務范圍的差異，可將法務會計行為主體劃分為法務會計社會服務活動主體和特定部門或業務的專業技術工作主體兩種類型。前者是指面向社會提供法務會計服務的社會中介機構及其個人，如向社會提供法務會計服務的會計師事務所、審計師事務所、司法鑒定中心等社會中介機構；后者是指特定部門或業務的法務會計活動主體，他們是該部門或業務中的一種專業技術人員，只面向該部門或業務，如我國的司法機關、美國中情局等機構所設置的司法會計鑒定機構和調查機構。需要特別強調的是，由于專業人員和技術上的不足，后者往往需要前者的協助，也就是說，后者也是前者的服務對象。
　　在法務會計服務社會化的趨勢下，特定部門或業務的法務會計活動主體的定位很重要，尤其是在我國，社會處在轉型過程之中，各種社會法律制度還不健全，國家部分職能機構也處在職能轉換過程之中，它們的部分職能將逐步社會化，但在社會化過程中，這些職能依然由這些部門和機構完成，只是在逐漸弱化。盡管如此，理論研究卻必須具有前瞻性，充分反映未來的發展趨勢。具體到法務會計行為上，在我國，主要法務會計行為——司法會計鑒定仍然由司法機關主導完成，在目前的法律制度環境下，盡管不盡合理，卻符合制度需要。然而這正是需要變革和創新之處。理論研究的目的不是為它的現狀尋找理論根據，而是探討如何變革與創新，在新的理論平臺上研究理論架構和現實基礎。在社會化趨勢下，司法機關中法務會計專業機構和專業技術人員，仍然是必要的，但職能發生了轉換，不是直接執行司法會計鑒定，而是組織和監督。這樣不僅不會削弱其職能，反而更有利于保證司法制度的公平和公正。
　　
　　三、法務會計行為主體的制度約束
　　缺乏對法務會計行為主體的約束，不僅易于造成理論上的混亂，而且在實務上也必然出現各種不規范的行為，影響法務會計行為目標的實現。目前國內外對法務會計行為主體的制度約束還不健全。真正意義上的法務會計行為主體的制度約束始見于澳大利亞注冊會計師協會頒布的《法務會計準則公告——APS11》。盡管它從廣義和狹義上界定了法務會計行為主體的范圍，也對法務會計行為主體應具有的獨立性、執業技術與能力作了一般性要求，但對主體資格條件、取得主體資格的方式等方面并沒有明確的規定，同時明顯存在移植會計準則和審計準則的痕跡。2005年9月30日，我國頒布實施《司法鑒定機構登記管理辦法》和《司法鑒定人登記管理辦法》，盡管它們不是專門用來約束法務會計行為主體的，但由于法務會計行為主體的主要行為——司法會計鑒定屬于司法鑒定行為，因此，對于法務會計行為主體具有間接的約束作用。然而，法務會計行為不僅限于司法會計鑒定，其行為主體與司法鑒定主體有很大差異，需要更明確而具有針對性的規范制度，對法務會計行為主體的概念、權利、義務、資格條件、法律責任等方面做出嚴格的規定。
　　由于審計行為與法務會計行為的相似性，審計主體的規范制度為法務會計行為主體的規范提供了參照，但不能想當然地用審計準則的相關規定來替代法務會計行為的制度約束。法務會計行為主體的規范制度應該是法務會計行為準則的重要內容，在目前缺乏而且短期內難以制定出法務會計行為準則的情況下，率先制定法務會計行為主體的規范制度是必要的，它既是法務會計這種社會服務活動快速發展的需要，也是法務會計行為準則制定的一種先行工作。
　　
　　四、結束語
　　缺乏法務會計行為主體的明確界定，理論上，導致對法務會計行為的認識難以取得基本的認同，產生觀念上的誤區，而在實務上也易于導致混亂。我國近些年來的法務會計與司法會計之爭，其原因在于視角上的差異。這種視角差異，產生了對同一種社會活動及其主體產生了不同認識和判斷，形成了不同的研究平臺，法務會計觀基于法務會計是一種社會服務活動的立場，而司法會計觀則基于司法會計是特定部門或業務的一種專業技術工作的立場。如果在有限的時空范圍內考察，它們都存在一定的合理性，但從發展的角度來考察，法務會計應該是發展方向。法務會計行為主體主要是指面向社會提供法務會計服務的各類中介機構及其個人，而特定部門或業務中的司法會計專業技術部門和專業技術人員，也是法務會計主體的一個重要組成部分，他們在特定范圍內從事法務會計專業技術工作，主要為本部門取得法務會計服務進行組織和監督，同時在能力勝任的范圍內，滿足本部門對法務會計專業技術的需要。
　　
　　【參考文獻】
　　［1］ 黎仁華.論中國法務會計的理論要素［J］.會計之友，2008（5）.
　?。?］ The Institute of Chartered Accountants in Australia. Statement of Forensic Accounting Standards APS 11［S］，2002（7