信息技術(shù)下的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制研究

　　【摘　要】 文章在簡要闡述企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制研究現(xiàn)實(shí)意義的基礎(chǔ)上，探討了信息技術(shù)下財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控的兩大改變——對(duì)控制環(huán)境產(chǎn)生的作用發(fā)生轉(zhuǎn)化和內(nèi)部控制活動(dòng)的變化，并以此為基礎(chǔ)提出信息技術(shù)條件下我國財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制框架的設(shè)想。
　　【關(guān)鍵詞】 信息技術(shù)； 企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告； 內(nèi)部控制框架設(shè)想
　　財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是指由公司首席執(zhí)行官（CEO）、首席財(cái)務(wù)官（CFO）或行使類似職權(quán)的人員設(shè)計(jì)或監(jiān)管的，受公司董事會(huì)、管理層和其它人員影響的，為財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、滿足外部使用財(cái)務(wù)報(bào)表的編制符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則提供合理保證的控制程序。公司由于廣泛使用信息技術(shù)，一方面改變了傳統(tǒng)手工會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，另一方面也改變了系統(tǒng)環(huán)境。
　　一、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制研究的必要性
　　信息技術(shù)改變了傳統(tǒng)的手工會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，同時(shí)也改變了系統(tǒng)環(huán)境。本文之所以專注于信息技術(shù)下的公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控，主要由于以下原因：首先，投資者、債權(quán)人及其它利益相關(guān)者都利用財(cái)務(wù)報(bào)告做決策。報(bào)告使用者意識(shí)到，要想達(dá)到財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性，必須設(shè)計(jì)和保持“有效”財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告可靠提供合理的保證。其次，公司財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性是資本市場和諧發(fā)展的前提，也是達(dá)到內(nèi)部控制其它目標(biāo)的必要條件。即使公司戰(zhàn)略角度和日常經(jīng)營視角內(nèi)部控制的不完備可能會(huì)導(dǎo)致公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果不盡人意，發(fā)生財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊，該因素并非直接原因，內(nèi)部控制重點(diǎn)依然能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性提供合理保證。再次，對(duì)于其它控制目標(biāo)，雖企業(yè)具體狀況差異很大，但財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控的要素保持相對(duì)穩(wěn)定，在披露財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控時(shí)能用基本一致的形式。最后，廣泛使用的信息技術(shù)改善了企業(yè)信息不對(duì)稱程度，但也帶來了前所未有的風(fēng)險(xiǎn)。
　　二、信息技術(shù)下財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控的兩大改變
　　會(huì)計(jì)系統(tǒng)中廣泛使用的信息技術(shù)，在職責(zé)分工、信息系統(tǒng)安全和審計(jì)等方面對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響，審計(jì)實(shí)務(wù)界和理論界進(jìn)行了相應(yīng)研究。但是，企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)信息化程度提高的速度大大超過了監(jiān)管當(dāng)局和審計(jì)實(shí)務(wù)界的監(jiān)管和實(shí)施，信息技術(shù)不只對(duì)內(nèi)部控制活動(dòng)的構(gòu)想產(chǎn)生作用，還對(duì)內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。
　　（一）對(duì)控制環(huán)境產(chǎn)生的作用發(fā)生轉(zhuǎn)化
　　控制環(huán)境在很大程度上決定著主體的內(nèi)部控制狀況，是全部控制程序及過程不可或缺的部分，信息技術(shù)促使控制環(huán)境產(chǎn)生以下轉(zhuǎn)化。
　　1.公司組織結(jié)構(gòu)扁平化明顯。自動(dòng)信息處理技術(shù)逐漸取代絕大部分人工信息加工程序，信息日常存儲(chǔ)在數(shù)據(jù)庫，需要時(shí)會(huì)由網(wǎng)絡(luò)快捷到達(dá)公司每個(gè)環(huán)節(jié)。信息技術(shù)提高了數(shù)據(jù)在組織信息通道中傳輸?shù)募皶r(shí)性、保真性，顯著降低信息取得成本，提高了信息利用效率，有助于增大信息發(fā)布區(qū)域，達(dá)到各層次員工信息共享的目的，有助于分工合作，提高了工作效率，該變化使公司組織結(jié)構(gòu)扁平化。同時(shí)由于扁平化，人員減少，使企業(yè)成本更低，企業(yè)的分權(quán)得到了貫徹實(shí)施，中層管理者有更大的自主權(quán)可以進(jìn)行更好的決策，內(nèi)部控制層次明顯減少。
　　2.信息技術(shù)環(huán)境提高了對(duì)員工能力和職責(zé)的需求。伴隨公司組織扁平化、活動(dòng)程序化和信息化的轉(zhuǎn)變，公司決策中心逐漸向下移，中下層人員可更多地參與決策，相應(yīng)提高了對(duì)人員能力的要求。在現(xiàn)代信息技術(shù)中，公司員工會(huì)熟練應(yīng)用信息系統(tǒng)，以實(shí)時(shí)的控制理念，充分了解活動(dòng)發(fā)生時(shí)信息技術(shù)所提供的事前預(yù)防、事中檢查及糾錯(cuò)職能；充分應(yīng)用信息技術(shù)與專業(yè)知識(shí)管理業(yè)務(wù)。內(nèi)部控制設(shè)計(jì)更注重與時(shí)俱進(jìn)，通過提高員工辨識(shí)風(fēng)險(xiǎn)的素質(zhì)與其它人員協(xié)同配合的意識(shí)，利用信息技術(shù)的控制環(huán)境來提升公司內(nèi)部控制水平。
　　3.信息技術(shù)能改善公司所有者與高管間的信息不對(duì)稱，客觀上提高了對(duì)“內(nèi)部人”的監(jiān)管力度。公司兩權(quán)分離使真實(shí)會(huì)計(jì)信息披露對(duì)公司治理發(fā)揮著關(guān)鍵作用。信息技術(shù)集成的客觀趨勢造成公司整體信息處理流程被分成業(yè)務(wù)信息處理和會(huì)計(jì)信息處理兩個(gè)流程。因?yàn)閿?shù)據(jù)同源，加之?dāng)?shù)據(jù)系統(tǒng)內(nèi)部連續(xù)處理，實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息的實(shí)時(shí)和準(zhǔn)確。信息使用人員只要有權(quán)限，經(jīng)由網(wǎng)絡(luò)可實(shí)現(xiàn)任意時(shí)間和地點(diǎn)訪問公司所需信息，改善了信息不對(duì)稱，提高了數(shù)據(jù)透明度并提升了對(duì)高管的監(jiān)管水平。
　　（二）內(nèi)部控制活動(dòng)的變化
　　1.信息技術(shù)擴(kuò)大了內(nèi)部控制的客體和界限。信息技術(shù)自身的安全性在內(nèi)控系統(tǒng)占關(guān)鍵地位，對(duì)信息系統(tǒng)的控制成為內(nèi)控的出發(fā)點(diǎn)。因此，以信息技術(shù)為基礎(chǔ)的內(nèi)部控制既包括業(yè)務(wù)處理本身，也包括整個(gè)信息系統(tǒng)。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)作為公司整個(gè)系統(tǒng)的不可或缺部分，更多是對(duì)業(yè)務(wù)實(shí)施控制。信息技術(shù)基礎(chǔ)上的公司內(nèi)控制度，應(yīng)據(jù)客體、途徑和界限三方面來研究。據(jù)客體角度，內(nèi)部控制分成業(yè)務(wù)處理和信息系統(tǒng)控制；據(jù)途徑角度，內(nèi)部控制分成技術(shù)和制度控制；技術(shù)控制可細(xì)分為資產(chǎn)、員工等；據(jù)范圍角度，內(nèi)部控制分為整體和具體控制。
　　2.信息技術(shù)平臺(tái)使手工平臺(tái)下難以實(shí)現(xiàn)的控制手段成為現(xiàn)實(shí)，豐富了控制種類。公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控的客體是編制財(cái)務(wù)報(bào)告的“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)”，對(duì)其中的會(huì)計(jì)活動(dòng)程序?qū)嵤┛刂剖遣豢苫蛉钡沫h(huán)節(jié)。手工平臺(tái)的控制中最為重要的是制度控制，依賴人工執(zhí)行；信息技術(shù)平臺(tái)的控制中添加了信息系統(tǒng)控制，其中含確保會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)正常運(yùn)行的程序性控制和對(duì)日常具體會(huì)計(jì)活動(dòng)的應(yīng)用控制，該控制可確保會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的完整和高效。
　　3.內(nèi)部控制手段及其相對(duì)重要性有所變化。手工平臺(tái)上的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)內(nèi)部控制手段，以職責(zé)分離、權(quán)責(zé)的明確授予、高質(zhì)量員工的招聘和培訓(xùn)、授權(quán)系統(tǒng)、對(duì)資產(chǎn)及其記錄的實(shí)物監(jiān)控等為主。信息技術(shù)平臺(tái)下，以上控制手段會(huì)繼續(xù)發(fā)揮作用，但信息技術(shù)會(huì)影響其效果，有必要對(duì)其修正完善。但是傳統(tǒng)職責(zé)分離可能未必完全適用現(xiàn)代信息技術(shù)平臺(tái)，信息技術(shù)的實(shí)施需要企業(yè)分離出全新的職責(zé)。研究發(fā)現(xiàn)，有些控制活動(dòng)，尤其是傳統(tǒng)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，在內(nèi)部控制中的重要性在降低，而控制環(huán)境的控制措施的重要性在上升。
　　4.內(nèi)控手段內(nèi)嵌于系統(tǒng)，其實(shí)施效果明顯增強(qiáng)。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)既是被控制對(duì)象，又是公司實(shí)施控制活動(dòng)的工具，最典型的是內(nèi)嵌于系統(tǒng)中的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。企業(yè)資源規(guī)劃系統(tǒng)將內(nèi)部控制各環(huán)節(jié)內(nèi)嵌入軟件系統(tǒng)，憑借企業(yè)資源規(guī)劃系統(tǒng)增強(qiáng)對(duì)日常活動(dòng)控制的強(qiáng)度，活動(dòng)整個(gè)過程都在控制中，其隨意性被限制在最小范圍，能極大減少內(nèi)部控制可能造成的風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)嵌于系統(tǒng)中的控制手段能自動(dòng)執(zhí)行并實(shí)施系統(tǒng)中的控制環(huán)節(jié)。信息技術(shù)能提升內(nèi)部控制有效性，實(shí)現(xiàn)了由人的控制到系統(tǒng)自動(dòng)執(zhí)行的控制的重大轉(zhuǎn)變，最大限度減少控制隨意性。
　　三、信息技術(shù)條件下我國財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制框架的設(shè)想
　　與傳統(tǒng)內(nèi)部控制框架相比，信息技術(shù)下的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控所涉及的要素有所調(diào)整。根據(jù)內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)、控制活動(dòng)、信息與溝通和監(jiān)督共八個(gè)要素對(duì)信息技術(shù)下的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控展開設(shè)想。
　　（一）內(nèi)部環(huán)境
　　環(huán)境變化對(duì)系統(tǒng)產(chǎn)生著關(guān)鍵影響，間接作用于系統(tǒng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。一個(gè)公司的控制環(huán)境表現(xiàn)著該公司治理結(jié)構(gòu)的最佳水平，其控制環(huán)境作用力和持續(xù)性很強(qiáng)。
　　在信息技術(shù)環(huán)境下公司通常會(huì)有以下需要改進(jìn)的狀況：第一，信息技術(shù)部門被看作企業(yè)的獨(dú)立部門而形成脫離其他部門的“孤島”環(huán)境。第二，信息技術(shù)下的內(nèi)控之所以復(fù)雜，其原因在于信息技術(shù)的各個(gè)部分內(nèi)嵌于公司整個(gè)內(nèi)控系統(tǒng)中，從而形成一個(gè)有機(jī)整體。第三，新風(fēng)險(xiǎn)會(huì)隨信息技術(shù)而產(chǎn)生，所以產(chǎn)生降低風(fēng)險(xiǎn)的新型控制措施的需求。第四，信息技術(shù)控制的產(chǎn)權(quán)模糊，應(yīng)用控制方面特別嚴(yán)重。綜上所述，控制環(huán)境有必要把信息技術(shù)作為重點(diǎn)來統(tǒng)籌。
　　（二）目標(biāo)設(shè)定
　　在傳統(tǒng)內(nèi)部控制定義中并沒有這個(gè)要素。但是COSO發(fā)現(xiàn)許多內(nèi)部控制的失敗，往往是確立公司目標(biāo)時(shí)就已注定，特別設(shè)置了這個(gè)新要素。在信息技術(shù)平臺(tái)可以輔助管理層設(shè)立適當(dāng)?shù)哪繕?biāo)，并且使選定的目標(biāo)能支持、連接企業(yè)的使命，并與其風(fēng)險(xiǎn)偏好一致。該要素適用于管理層確立目標(biāo)時(shí)考慮風(fēng)險(xiǎn)戰(zhàn)略。目標(biāo)設(shè)立形成了組織的風(fēng)險(xiǎn)偏好，在風(fēng)險(xiǎn)防范和價(jià)值創(chuàng)造方面，目標(biāo)設(shè)立起到明顯作用。在信息技術(shù)平臺(tái)上，可將目標(biāo)分解具體落實(shí)到企業(yè)實(shí)體層面、應(yīng)用層面和基礎(chǔ)層面。
　　（三）事項(xiàng)識(shí)別
　　組織必須識(shí)別影響其目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的內(nèi)、外部事項(xiàng)，區(qū)分哪些是風(fēng)險(xiǎn)、哪些是機(jī)會(huì)。可能有負(fù)面影響的事項(xiàng)代表了風(fēng)險(xiǎn)，可能有正面影響的事項(xiàng)代表了能抵銷負(fù)面作用的機(jī)會(huì)，通過事項(xiàng)識(shí)別，能引導(dǎo)設(shè)定的目標(biāo)始終保持較明確的方向。因此，在信息技術(shù)平臺(tái)上利用事項(xiàng)識(shí)別技巧(例如事項(xiàng)目錄、流程分析、主要事項(xiàng)指針等)來區(qū)分機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)嵌于業(yè)務(wù)流程中的各種程序就顯得十分重要。
　　（四）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估
　　風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是公司經(jīng)理識(shí)別、評(píng)估并管理影響企業(yè)實(shí)現(xiàn)預(yù)定目標(biāo)的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)及其對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)采取的措施。作為確定控制活動(dòng)基石的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，不僅要斟酌傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)，而且必須重點(diǎn)思考伴隨信息技術(shù)而來的新生風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)信息技術(shù)機(jī)構(gòu)的內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)會(huì)比其他機(jī)構(gòu)侵入性強(qiáng)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估既會(huì)在整個(gè)組織進(jìn)行，又會(huì)在某些設(shè)定環(huán)節(jié)進(jìn)行。考慮到信息技術(shù)的界限，針對(duì)整個(gè)組織的風(fēng)險(xiǎn)需要進(jìn)行以下考慮：一是對(duì)信息技術(shù)內(nèi)控戰(zhàn)略計(jì)劃的擬定、效率和落實(shí)進(jìn)行嚴(yán)格督導(dǎo)；二是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)信息技術(shù)進(jìn)行評(píng)估，例如信息技術(shù)管理、流程調(diào)整等。對(duì)于設(shè)定環(huán)節(jié)中存在的風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估步驟有必要內(nèi)嵌到最基本的操作流程中。
　　（五）風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)
　　風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估驅(qū)動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)，有四種風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)方案：規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、減少風(fēng)險(xiǎn)、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和接受風(fēng)險(xiǎn)。作為風(fēng)險(xiǎn)管理的一部分，管理者應(yīng)比較不同方案的潛在影響，且在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)容忍度前提下，考慮風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)方案的選擇。在個(gè)別和分組考慮風(fēng)險(xiǎn)的各反應(yīng)方案后，管理者應(yīng)從總體角度考慮所選擇的所有風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)方案組合后對(duì)企業(yè)的總體影響。信息技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)可以針對(duì)四種不同風(fēng)險(xiǎn)方案考慮設(shè)定每一種方案的預(yù)警范圍、正常范圍。
　　（六）控制活動(dòng)
　　控制活動(dòng)是確保風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)計(jì)劃獲得精準(zhǔn)執(zhí)行的相關(guān)策略、方法及流程。信息技術(shù)控制劃分為三個(gè)層面：實(shí)體層面、應(yīng)用層面和基礎(chǔ)層面的信息技術(shù)控制，如圖1所示。
　　1.實(shí)體層面的信息技術(shù)控制。實(shí)體層面的信息技術(shù)控制決定著企業(yè)文化，構(gòu)成整體控制環(huán)境的關(guān)鍵部分，可在企業(yè)內(nèi)部設(shè)立良好的控制環(huán)境，樹立全面控制觀念對(duì)整個(gè)過程進(jìn)行指導(dǎo)。因?yàn)閮?nèi)控各要素都受到信息技術(shù)的影響，所以實(shí)體層面相關(guān)控制涵蓋戰(zhàn)略規(guī)劃、策略流程等。
　　2.信息技術(shù)應(yīng)用控制。集成控制平臺(tái)下，活動(dòng)流程達(dá)到自動(dòng)運(yùn)行并內(nèi)嵌于信息技術(shù)應(yīng)用軟件，該層面的控制達(dá)到自動(dòng)運(yùn)行狀態(tài)，即自動(dòng)運(yùn)行的應(yīng)用控制。因?yàn)榛顒?dòng)程序以信息技術(shù)為基礎(chǔ)，所以業(yè)務(wù)流程層面的控制就是信息技術(shù)應(yīng)用控制。
　　3.信息技術(shù)基礎(chǔ)控制。信息技術(shù)基礎(chǔ)控制為組織全部信息技術(shù)的應(yīng)用給與支撐，該控制目的是提高信息技術(shù)支撐的強(qiáng)度和韌性，預(yù)防和應(yīng)對(duì)可能會(huì)對(duì)信息處理造成干擾的企業(yè)突發(fā)事件，降低其對(duì)應(yīng)用控制和實(shí)體控制造成的消極后果。信息技術(shù)基礎(chǔ)控制保障信息技術(shù)基礎(chǔ)層面能夠正常運(yùn)轉(zhuǎn)。
　　（七）監(jiān)督
　　在信息技術(shù)平臺(tái)上，內(nèi)部控制是人—機(jī)合一模式。及時(shí)了解原設(shè)置在信息系統(tǒng)內(nèi)部的控制程序和參數(shù)是否過時(shí)、隨外部經(jīng)營環(huán)境與時(shí)俱進(jìn)、評(píng)估活動(dòng)程序控制環(huán)節(jié)的運(yùn)轉(zhuǎn)，更新信息系統(tǒng)中的控制參數(shù)和程序成為監(jiān)督的關(guān)鍵內(nèi)容。信息技術(shù)能實(shí)施在內(nèi)部審計(jì)中，即連續(xù)審計(jì)，能對(duì)內(nèi)控工具的設(shè)置給予監(jiān)督，并測驗(yàn)其實(shí)施情況。
　　（八）信息與溝通
　　企業(yè)內(nèi)、外部的信息須以設(shè)定的形式和時(shí)期執(zhí)行確認(rèn)、捕捉和傳遞，便于相關(guān)人員履行職責(zé)。廣義的溝通除了包括組織內(nèi)縱向及橫向溝通外，還包括和企業(yè)外部相關(guān)利益各方溝通和交換信息。溝通是整個(gè)控制系統(tǒng)的關(guān)鍵一環(huán)，信息是溝通的基礎(chǔ)，溝通應(yīng)努力滿足各方合理要求，便于履行職責(zé)。
　　
　　結(jié)論
　　隨著企業(yè)信息化的深入，信息技術(shù)對(duì)企業(yè)及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控的影響顯露出新特點(diǎn)。當(dāng)前的信息技術(shù)管理與十幾年前的信息技術(shù)管理有顯著區(qū)別，出現(xiàn)該改變的緣故有兩個(gè)：一是信息技術(shù)的重要性在突飛猛進(jìn)提高；二是信息技術(shù)和具體業(yè)務(wù)間的界線愈加不明晰。問題是，企業(yè)信息化對(duì)內(nèi)部控制的作用能不能表現(xiàn)為從量變到質(zhì)變的飛躍，能否應(yīng)用全新的理論作支撐再次構(gòu)架內(nèi)部控制體系？目前無法知道。信息技術(shù)的成長如雨后春筍，所以對(duì)該課題的探究有一定價(jià)值。
　　
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　　［4］ 陶黎娟.信息技術(shù)環(huán)境下我國財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制研究［D］.廈門大學(xué)博士學(xué)位論文，200