自產貨物處置的稅會處理分析

　　【摘　要】 文章比較了自產貨物用于總分機構之間移送、在建工程、管理部門、對外捐贈、股利分配、對外投資和職工福利等方面時，會計和稅法的不同處理。由于會計確認收入和增值稅及企業所得稅有所不同，所以自產貨物的以上處置會導致會計和稅法的差異。
　　【關鍵詞】 自產貨物； 會計； 稅法
　　企業的自產貨物是指通過加工以備出售的各種存貨。企業把自產貨物用于對外銷售，會計上確認為收入，稅法上也確認為收入，計算繳納相應稅金。但企業如果把自產貨物用于銷售以外的地方，如用于職工福利、對外捐贈、投資、分配股利或在建工程等，會計和稅法的處理就有所不同。主要是對于自產貨物銷售以外的處置是否視同銷售的確認不一樣。
　　一、關于收入確認的規定
　　根據《企業會計準則第14號——收入》準則的規定，收入是指企業在日常活動中形成的，會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。從收入的定義我們可以看出，并不是企業所有的經濟利益流入都是收入，收入的確認要同時滿足下列五個條件：（1）企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；（2）企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠的計量；（4）相關的經濟利益很可能流入企業；（5）相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。這五個條件是企業會計處理時收入確認的標準，只有符合這五個條件的經濟業務才能確認為收入。
　　稅法上收入確認的規定和會計準則基本一致，但略有不同。《企業所得稅法》規定，企業銷售收入的確認，必須遵循權責發生制原則和實質重于形式原則，應同時滿足下列條件：（1）商品銷售合同已經簽訂，企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；（2）企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有實施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠的計量；（4）已發生或將發生的銷售方的成本能夠可靠地核算。符合以上收入確認條件的，要確認為收入。
　　二、視同銷售收入的稅法規定
　　自產貨物對外銷售以外的處置如果具有銷售實質，雖然不是真正的銷售，也要確認為收入，即視同銷售收入。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規定，視同銷售的行為有八種，和自產貨物相關的有四條：（1）將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；（2）將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；（3）將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；（4）將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。
　　而《企業所得稅法》規定，企業將資產移送他人的下列情形，應按企業同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入：（1）用于市場推廣或銷售；（2）用于交際應酬；（3）用于職工獎勵或福利；（4）用于股息分配；（5）用于對外捐贈；（6）其他改變資產所有權屬的用途。
　　從增值稅和企業所得稅對自產貨物用于對外銷售以外的其他方面是否視同銷售的不同規定可以看出，兩者對于收入的確認標準是不一樣的。增值稅是對貨物征稅，因此，自產貨物用于在建工程視同銷售要交增值稅；而企業所得稅是根據資產的所有權屬是否發生變化來判斷是否有實質收入產生，自產貨物用于在建工程資產并沒有流出企業內部，所有權屬沒有發生變化，所c00db5dfb4108fc6195672e9d7d75b871c53ef8cd1767c0badbb6619121b9d06以不確認收入。會計對視同銷售收入則是依據上述五個條件來判斷，在實際中更多的是依靠會計人員的職業判斷，在準則中并沒有具體規定。下面對自產貨物對外銷售以外的處置進行稅會處理的分析。
　　三、稅會處理分析
　　（一）自產貨物用于總分機構之間移送、在建工程和管理部門
　　總分機構之間移送自產貨物，自產貨物用于企業的在建工程和管理部門，在會計上一般是不確認收入的，但是增值稅上是視同銷售，要產生增值稅的銷項稅，而在企業所得稅核算時又不作為視同銷售收入。下面舉例說明：
　　例1：某企業是一般納稅人，把自產的一批貨物用于在建工程，成本30萬元，市場售價50萬元，企業所得稅稅率為50萬元。企業的會計處理如下：
　　借：在建工程 385 000
　　貸：庫存商品 300 000
　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅） 85 000
　　會計上不確認收入，但是為了和增值稅一致，方便計算銷項稅，在貸方確認應交增值稅的銷項稅，在期末所得稅匯算清繳時不確認收入。
　　（二）自產貨物對外捐贈
　　自產貨物對外捐贈會計上是作為營業外支出處理的，會計準則沒有明確規定要作為收入處理，增值稅屬于視同銷售行為，會產生增值稅銷項稅，企業所得稅也是屬于要計征的視同銷售收入范圍。
　　例2：某企業為增值稅一般納稅人，用自產的一批貨物對外捐贈，成本30萬元，市場售價50萬元，企業所得稅稅率25%。企業的會計處理如下：
　　借：營業外支出 385 000
　　貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 85 000
　　庫存商品 300 000
　　在會計上不確認收入，但是期末在調整應納稅所得額時要調增應稅所得50萬元，并且在計算業務招待費、廣告費和業務宣傳費扣除標準的營業收入時，要包括在視同銷售收入里。因此，有的企業在做這樣的處理時，就把對外捐贈看作是視同銷售，會計處理如下：
　　借：營業外支出 585 000
　　貸：主營業務收入 500 000
　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 85 000
　　結轉成本：
　　借：主營業務成本 300 000
　　貸：庫存商品 300 000
　　這樣一來，稅法和會計上就不存在差異，不需要進行納稅調整了。
　　（三）自產貨物用于對外投資、分配股利或職工福利
　　自產貨物用于對外投資、分配股利或職工福利，能帶來經濟利益的流入，成本能可靠計量，收入按市價確認，符合收入確認條件，所以會計上的處理一般是視同銷售收入，確認主營業務收入。在增值稅和企業所得稅方面都屬于視同銷售行為，要繳增值稅和企業所得稅。
　　例3：某企業為增值稅一般納稅人，將一批自產的貨物用于職工福利分配，成本30萬元，市場售價50萬元，企業所得稅稅率25%。會計處理如下：
　　借：應付職工薪酬 585 000
　　貸：主營業務收入 500 000
　　應繳稅費——應交增值稅（銷項稅額） 85 000
　　從以上處理可以看出，自產貨物的處置無論稅法和會計上是否一致，最后企業在繳納稅款時都要按照稅法規定操作。而企業會計準則上并沒有明確規定哪些行為屬于視同銷售，因此企業在做賬時大多會選擇稅法的規定，希望準則和稅法的規定能一致，讓會計人員在進行實務處理時能更方便、快捷。
　　
　　【參考文獻】
　　［1］ 中國注冊會計師協會.稅法［M］.北京：經濟科學出版社，2010.
　　［2］ 中國注冊會計師協會.會計［M］.北京：經濟科學出版社，201