自產(chǎn)貨物處置的稅會處理分析

　　【摘　要】 文章比較了自產(chǎn)貨物用于總分機(jī)構(gòu)之間移送、在建工程、管理部門、對外捐贈、股利分配、對外投資和職工福利等方面時，會計(jì)和稅法的不同處理。由于會計(jì)確認(rèn)收入和增值稅及企業(yè)所得稅有所不同，所以自產(chǎn)貨物的以上處置會導(dǎo)致會計(jì)和稅法的差異。
　　【關(guān)鍵詞】 自產(chǎn)貨物； 會計(jì)； 稅法
　　企業(yè)的自產(chǎn)貨物是指通過加工以備出售的各種存貨。企業(yè)把自產(chǎn)貨物用于對外銷售，會計(jì)上確認(rèn)為收入，稅法上也確認(rèn)為收入，計(jì)算繳納相應(yīng)稅金。但企業(yè)如果把自產(chǎn)貨物用于銷售以外的地方，如用于職工福利、對外捐贈、投資、分配股利或在建工程等，會計(jì)和稅法的處理就有所不同。主要是對于自產(chǎn)貨物銷售以外的處置是否視同銷售的確認(rèn)不一樣。
　　一、關(guān)于收入確認(rèn)的規(guī)定
　　根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》準(zhǔn)則的規(guī)定，收入是指企業(yè)在日常活動中形成的，會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。從收入的定義我們可以看出，并不是企業(yè)所有的經(jīng)濟(jì)利益流入都是收入，收入的確認(rèn)要同時滿足下列五個條件：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠的計(jì)量；（4）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（5）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。這五個條件是企業(yè)會計(jì)處理時收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，只有符合這五個條件的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)才能確認(rèn)為收入。
　　稅法上收入確認(rèn)的規(guī)定和會計(jì)準(zhǔn)則基本一致，但略有不同。《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則，應(yīng)同時滿足下列條件：（1）商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（2）企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實(shí)施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠的計(jì)量；（4）已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。符合以上收入確認(rèn)條件的，要確認(rèn)為收入。
　　二、視同銷售收入的稅法規(guī)定
　　自產(chǎn)貨物對外銷售以外的處置如果具有銷售實(shí)質(zhì)，雖然不是真正的銷售，也要確認(rèn)為收入，即視同銷售收入。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規(guī)定，視同銷售的行為有八種，和自產(chǎn)貨物相關(guān)的有四條：（1）將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；（2）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費(fèi)；（3）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；（4）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人。
　　而《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價(jià)格確定銷售收入：（1）用于市場推廣或銷售；（2）用于交際應(yīng)酬；（3）用于職工獎勵或福利；（4）用于股息分配；（5）用于對外捐贈；（6）其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。
　　從增值稅和企業(yè)所得稅對自產(chǎn)貨物用于對外銷售以外的其他方面是否視同銷售的不同規(guī)定可以看出，兩者對于收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是不一樣的。增值稅是對貨物征稅，因此，自產(chǎn)貨物用于在建工程視同銷售要交增值稅；而企業(yè)所得稅是根據(jù)資產(chǎn)的所有權(quán)屬是否發(fā)生變化來判斷是否有實(shí)質(zhì)收入產(chǎn)生，自產(chǎn)貨物用于在建工程資產(chǎn)并沒有流出企業(yè)內(nèi)部，所有權(quán)屬沒有發(fā)生變化，所c00db5dfb4108fc6195672e9d7d75b871c53ef8cd1767c0badbb6619121b9d06以不確認(rèn)收入。會計(jì)對視同銷售收入則是依據(jù)上述五個條件來判斷，在實(shí)際中更多的是依靠會計(jì)人員的職業(yè)判斷，在準(zhǔn)則中并沒有具體規(guī)定。下面對自產(chǎn)貨物對外銷售以外的處置進(jìn)行稅會處理的分析。
　　三、稅會處理分析
　　（一）自產(chǎn)貨物用于總分機(jī)構(gòu)之間移送、在建工程和管理部門
　　總分機(jī)構(gòu)之間移送自產(chǎn)貨物，自產(chǎn)貨物用于企業(yè)的在建工程和管理部門，在會計(jì)上一般是不確認(rèn)收入的，但是增值稅上是視同銷售，要產(chǎn)生增值稅的銷項(xiàng)稅，而在企業(yè)所得稅核算時又不作為視同銷售收入。下面舉例說明：
　　例1：某企業(yè)是一般納稅人，把自產(chǎn)的一批貨物用于在建工程，成本30萬元，市場售價(jià)50萬元，企業(yè)所得稅稅率為50萬元。企業(yè)的會計(jì)處理如下：
　　借：在建工程 385 000
　　貸：庫存商品 300 000
　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅） 85 000
　　會計(jì)上不確認(rèn)收入，但是為了和增值稅一致，方便計(jì)算銷項(xiàng)稅，在貸方確認(rèn)應(yīng)交增值稅的銷項(xiàng)稅，在期末所得稅匯算清繳時不確認(rèn)收入。
　　（二）自產(chǎn)貨物對外捐贈
　　自產(chǎn)貨物對外捐贈會計(jì)上是作為營業(yè)外支出處理的，會計(jì)準(zhǔn)則沒有明確規(guī)定要作為收入處理，增值稅屬于視同銷售行為，會產(chǎn)生增值稅銷項(xiàng)稅，企業(yè)所得稅也是屬于要計(jì)征的視同銷售收入范圍。
　　例2：某企業(yè)為增值稅一般納稅人，用自產(chǎn)的一批貨物對外捐贈，成本30萬元，市場售價(jià)50萬元，企業(yè)所得稅稅率25%。企業(yè)的會計(jì)處理如下：
　　借：營業(yè)外支出 385 000
　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 85 000
　　庫存商品 300 000
　　在會計(jì)上不確認(rèn)收入，但是期末在調(diào)整應(yīng)納稅所得額時要調(diào)增應(yīng)稅所得50萬元，并且在計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除標(biāo)準(zhǔn)的營業(yè)收入時，要包括在視同銷售收入里。因此，有的企業(yè)在做這樣的處理時，就把對外捐贈看作是視同銷售，會計(jì)處理如下：
　　借：營業(yè)外支出 585 000
　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 500 000
　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 85 000
　　結(jié)轉(zhuǎn)成本：
　　借：主營業(yè)務(wù)成本 300 000
　　貸：庫存商品 300 000
　　這樣一來，稅法和會計(jì)上就不存在差異，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整了。
　　（三）自產(chǎn)貨物用于對外投資、分配股利或職工福利
　　自產(chǎn)貨物用于對外投資、分配股利或職工福利，能帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，成本能可靠計(jì)量，收入按市價(jià)確認(rèn)，符合收入確認(rèn)條件，所以會計(jì)上的處理一般是視同銷售收入，確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入。在增值稅和企業(yè)所得稅方面都屬于視同銷售行為，要繳增值稅和企業(yè)所得稅。
　　例3：某企業(yè)為增值稅一般納稅人，將一批自產(chǎn)的貨物用于職工福利分配，成本30萬元，市場售價(jià)50萬元，企業(yè)所得稅稅率25%。會計(jì)處理如下：
　　借：應(yīng)付職工薪酬 585 000
　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 500 000
　　應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 85 000
　　從以上處理可以看出，自產(chǎn)貨物的處置無論稅法和會計(jì)上是否一致，最后企業(yè)在繳納稅款時都要按照稅法規(guī)定操作。而企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則上并沒有明確規(guī)定哪些行為屬于視同銷售，因此企業(yè)在做賬時大多會選擇稅法的規(guī)定，希望準(zhǔn)則和稅法的規(guī)定能一致，讓會計(jì)人員在進(jìn)行實(shí)務(wù)處理時能更方便、快捷。
　　
　　【參考文獻(xiàn)】
　　［1］ 中國注冊會計(jì)師協(xié)會.稅法［M］.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2010.
　　［2］ 中國注冊會計(jì)師協(xié)會.會計(jì)［M］.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，201