碳會計確認、計量及具體業務處理規范淺探

　　【摘　要】 碳會計的出現并非偶然。以低碳經濟為依存基礎，通過對碳排放交易事項的會計處理，把碳相關的信息轉化為財務信息，可起到影響企業決策的作用。文章從碳會計事項的確認、計量及具體碳資產要素的業務處理規范等方面對碳會計相關問題進行初步探討，以期為碳會計準則的不斷完善提供參考。
　　【關鍵詞】 碳會計； 確認； 計量； 碳資產； 碳負債
　　隨著企業社會責任理念的逐漸發展，環境成本應包括在社會責任之內，成為傳統企業成本之外的一項新內容。自然資本理論把環境成本分為內部成本和外部成本，內部成本一直包含在各種不同的成本項目之下，而外部成本則是目前企業財務無法掌握的內容。然而，企業承擔強制性節能減排責任事項卻催生了“碳會計”的新概念，企業碳資產狀況必然成為企業主要的財務信息。碳會計是針對企業碳排放交易事項的處理。在節能減排措施實施中，企業需要通過碳交易市場購買排放額度來實現本企業的減排目標。如果企業超額減排形成碳資產，達不到排放限額要求就形成碳負債。任何企業只要有碳排放，就會形成潛在的碳資產或碳負債。本文試圖從碳會計的確認、計量及具體會計處理等方面對碳會計相關規范問題進行初步探究。
　　
　　一、碳會計的確認
　　（一）碳資產的確認、特點及分類
　　碳資產是一種價值屬性，具備資產的性質。在低碳經濟領域，可能適用于儲存、流通或轉化的有形或無形資產。根據《京都議定書》相關規定，清潔發展機制（Clean Development Mechanism，簡稱CDM）資產是目前最主要的碳資產，它是企業獲得的額外產品，是可出售的資產。它符合美國第一號財務會計概念公告中資產確認的五大標準： 1.符合資產的定義；2.與該資產相關的經濟利益很可能流入企業；3.該資產的成本核算或價值能可靠的計量；4.未來效用性，碳資產在可以預見的未來仍具有價值；5.歸屬性，該資產必須為企業所有。
　　與傳統資產相比，除具備資產的共性外，碳資產也有其自身的特殊性。第一，碳資產是一種環境資產，給企業提供輔助性的經濟利益，即為企業生產經營活動提供排污空間；第二，碳資產具有稀缺性，在有限的分配排污額度內排放CO2，是不需要成本，不需要確認資產；第三，碳資產的使用不可逆，今年的權利沒用使用也不能轉到下一年度使用，這一點不同于其他資產。
　　碳資產根據其形態可以分為固定資產、無形資產、生物資產和交易性金融資產四大類。譬如，碳排放過程中所使用的設備符合固定資產的涵義，碳排放的新方法和新技術符合無形資產的定義，還有林木、花草、綠化等符合生物資產的特征，另外，基于投資交易目的持有的排污權作為一衍生金融產品，具有交易性金融資產的特性。
　　（二）碳負債的確認及特點
　　在碳排放中，超過碳排放限額就會形成一種碳負債。借鑒負債的定義可知，碳負債是指企業因過去的碳相關事項形成的一種現時義務，履行該義務預期會導致經濟利益流出企業。但是，在環境成本沒有內化為企業成本之前，向大氣中排放溫室氣體的行為是沒有價值的，企業也談不上因此而獲得經濟利益或承擔現時義務。因此，在這里有必要厘清碳負債的確認標準和條件。首先，必須有含有經濟利益和環境利益的資源流出企業；其次，流出企業的資源能可靠地計量；再次，碳負債一般都有一個到期償還的確切或可合理估計的金額；最后，不同于傳統負債的是，在碳負債確認中企業的碳排放量可以測算，也是一個必不可少的確認條件。
　　碳負債作為一種環境負債，其債權人主體相對不是單一和固定的。當企業碳排放量超過限額排放標準時，這時的債權人主體是全人類，只是國家來行使管理權。如果企業從市場購買碳排放權，那么市場是債權人主體；當然企業也可不去購買，而是自行研發新技術而減少碳排放量，不過，此時碳負債的風險和不確定性將受到研發技術、市場供求、環境政策等諸多因素的影響，最終將影響到碳負債計量屬性的選擇。
　　
　　二、碳會計的計量
　　企業碳會計在要素確認后，必須找到合適的計量屬性、方法及計算工具，確定評估范圍、尋找碳排放源、盤點排放清單、計算碳排放信息、評估碳績效指標，為實施碳減排活動提供有用的決策信息。
　　（一）計量屬性和計量單位
　　一般會計事項適用兩種計量屬性：歷史成本和公允價值。但基于碳會計交易事項的特殊性，可以考慮分幾種情況來分別進行選擇。在前面碳資產要素中表現為固定資產、無形資產和生物資產形態的，遵照已有的國際公認會計準則處理，而對于與碳排放權相關的以交易性金融資產形態表現的則滿足公允價值計量屬性特點。具體的計量單位根據碳會計要素表現形態而分別選擇，常用的有傳統貨幣計量和碳貨幣核算兩種方式。碳貨幣的核算實質就是一種碳排放的物資流評估和核算。
　　（二）計量方法：碳足跡評估
　　有量化才有管理。碳會計計量方法與傳統會計計量方法既有聯系又有區別。在此，僅就有別于傳統會計計量方法的碳足跡評估方法進行介紹和闡述。
　　可以說，碳足跡評估是整個碳會計計量和核算的基礎和前提，是一種碳排放的物資流核算。具體評估步驟有二：1.企業溫室氣體排放清單的編制。以企業為單位，計算該企業各項經營活動中的溫室氣體排放量，采用碳貨幣計量單位，制成排放清單，與企業財務報表一同提交公司高層，以供決策者們全面掌控與管理。2.建立碳足跡評價標準。借鑒英國的PAS2050（《商品和服務生命周期溫室氣體排放評估規范》）等西方國家的碳足跡評估理念和標準，建立企業到企業B2B（business-to-business）和企業到消費者B2C（business-to-consumer）兩種基于產品生命周期的評價方法，對其產品或服務的碳足跡進行評估，計算產品和服務在整個生命周期內（從原材料的獲取，到生產、分銷、使用和廢棄后的處理）溫室氣體排放量。
　　
　　三、有關碳資產業務的幾種處理規范
　　在財務會計框架內，碳會計處理規范應包括以下問題：碳資產的各種表現形態；碳資產在資產負債表內的確認方式和時間；價格進行初始計量；碳負債類型及確認計量的方式；碳足跡業務核算等。基于碳會計相關問題研究頗受爭議、仍處于探討性研究階段的原因，本文僅就碳資產具體業務處理規范提一些嘗試性的看法和觀點。
　　借鑒澳大利亞會計準則AASB120、國際會計準則 IASB IFRIC3、美國財務會計準則FASB EITF03-14、FASB153等詳細規范，結合企業會計準則中的相關資產準則，針對碳資產的幾種常見形態提幾點處理規范。
　　（一）固定資產表現形態的碳資產
　　在其購入業務中，意即買進碳排放權，形成碳信用的增加，但資產總量不變，因為有另一項資產的支出，例如銀行存款的減少。可以處理如下：借記“碳信用——碳排放權買進”，貸記“銀行存款”。同時，在固定資產的使用過程中，把自身價值轉換成了另一種資產——碳信用，借記“碳信用——固定資產減排（公允價值）”，貸記“累計折舊”（歷史成本）；由于公允價值與歷史成本之間的差異，需將兩者之間的差額作為損益來處理，借記為“管理費用——碳損失（差額為正）”或貸記為“管理費用——碳收益（差額為負）”。
　　（二）無形資產表現形態的碳資產
　　按照《企業會計準則第6號——無形資產》的要求，可以合理估計使用壽命的無形資產采用歷史成本計量屬性，按照合理的分攤方法計提攤銷，使用奉命有限的無形資產處理規范類似于固定資產。而對于不能合理估計使用壽命的無形資產，其處理方法按《企業會計準則第6號——無形資產》準則要求處理，以公允價值計量，并在會計期間期末，根據市場情況以期末的公允價值計量，公允價值的變動計入當期損益。譬如，借記“公允價值變動損益——碳損失”，貸記“無形資產——碳資產公允價值變動”；或借記“無形資產——碳資產公允價值變動”，貸記“公允價值變動損益——碳收益”。
　　（三）生物資產表現形態的碳資產
　　按《企業會計準則第5號——生物資產準則》中相關規定，處理規范分幾種情形。生物資產有活躍的交易市場，能獲得其公允價值的合理信息的話，就用公允價值計量生物資產，處理方式與使用壽命無限的無形資產一致，否則以歷史成本計量，會計處理類似于固定資產及使用壽命有限的無形資產。具體會計分錄不再贅述。
　　（四）交易性金融資產形態的碳資產
　　在不斷完善的市場環境下，碳排放權極有可能作為金融產品進行投資買賣，成為一種交易性金融資產，在具體碳會計規范中，可依據《企業會計準則第22號——交易性金融資產》的相關規范進行處理。具體處理規范有：1.購入時，借記“交易性金融資產——碳排放權”，貸記“銀行存款和投資收益——碳排放權”，并根據公允價值的變動調節該資產的賬面價值，變動損益計入“公允價值變動損益——碳排放”賬戶的借方或貸方。2.處置碳排放權時，借記“銀行存款”，貸記“交易性金融資產——碳排放權”，借或貸記“公允價值變動損益——碳排放”。
　　
　　四、結論
　　企業碳會計的出現并非偶然，企業需要高質量的碳會計。碳會計是針對企業碳排放交易事項的處理。以低碳經濟為依存基礎，通過對碳排放交易事項的會計處理，把與碳相關的信息轉化為財務信息，以起到影響企業決策的作用。因此，規范碳會計是亟需解決的關鍵問題。本文通過對碳資產、碳負債等碳會計要素的確認、計量等問題進行初步探究，并就碳資產和碳負債的確認特征、分類等具體內涵做了一些基本理解和認識；然后就碳會計的計量屬性、計量單位及計量方法進行了討論；最后對碳資產業務的具體處理規范提出了一些嘗試性的看法和觀點，以期為碳會計準則的不斷完善提供參考。
　　
　　【參考文獻】
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