大型國有企業(yè)實施內(nèi)部控制規(guī)范存在的問題與對策

　　【摘　要】 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引于2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司施行。各大型國有企業(yè)已經(jīng)或準備實施。文章就大型國有企業(yè)內(nèi)控基本規(guī)范實施過程中出現(xiàn)的問題進行論述，并提出改進措施和建議，以期推動企業(yè)內(nèi)部控制更好地進行。
　　【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制基本規(guī)范； 內(nèi)控體系； 長效機制
　　根據(jù)財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會等五部委2010年4月15日聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于印發(fā)企業(yè)內(nèi)部控制配套指引的通知》（財會〔2010〕11號）（下文簡稱《通知》），企業(yè)內(nèi)部控制配套指引于2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司施行。2011年1月，中國證監(jiān)會召開了“資本市場實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范動員部署視頻會議”，安排2011年在部分主板上市公司進行實施企業(yè)內(nèi)控規(guī)范試點，要求所有主板上市公司在2011年做好實施企業(yè)內(nèi)控規(guī)范的準備工作。本文就大型國有企業(yè)內(nèi)控基本規(guī)范實施過程中出現(xiàn)的問題進行論述，并提出改進措施和建議，以期推動企業(yè)內(nèi)部控制更好地進行。
　　
　　一、大型國有企業(yè)實施內(nèi)部控制基本規(guī)范的現(xiàn)狀
　　根據(jù)《通知》相關(guān)要求，2012年是《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引實施的第一年，已有部分上市公司執(zhí)行或試點內(nèi)控規(guī)范體系，中央直屬企業(yè)也在自愿參與內(nèi)控規(guī)范體系的試點工作，另有許多大中型企業(yè)紛紛按照內(nèi)控規(guī)范的要求積極籌備內(nèi)控建設(shè)與實施工作。
　　
　　二、實施內(nèi)部控制基本規(guī)范過程中存在的問題
　　（一）企業(yè)管理層對內(nèi)部控制的認識不全面，不少企業(yè)的認識只停留在成本控制層次
　　內(nèi)部控制實施的主體應(yīng)是企業(yè)全體員工，其中，企業(yè)管理層是整個內(nèi)部控制實施的關(guān)鍵。部分企業(yè)的管理層認為內(nèi)部控制不能產(chǎn)生直接的經(jīng)濟價值，間接價值的產(chǎn)生也需要經(jīng)過很長的時間才能顯現(xiàn)出來，往往忽視了內(nèi)部控制在企業(yè)管理中的重要作用。據(jù)調(diào)查結(jié)果顯示：有29.41%的企業(yè)認為加強內(nèi)控有助于企業(yè)監(jiān)控并降低成本，一些被訪者表示，實施內(nèi)控在一定程度上增加了工作量，但并未收到提升效率的作用，反而提高了成本和費用。由此可知，企業(yè)管理層對于內(nèi)部控制作用的認識并不全面。
　?。ǘ﹥?nèi)部控制進展快，但達標率低
　　制度設(shè)計與制度執(zhí)行是保證企業(yè)良好運作的關(guān)鍵。目前相當一部分大型國有企業(yè)對內(nèi)部控制制度不夠重視，建立的內(nèi)部控制制度不盡合理。更多的情況是，企業(yè)雖然建立了內(nèi)部控制制度，但在具體執(zhí)行時有章不循，使內(nèi)部控制流于形式，失去了應(yīng)有的剛性和嚴肅性，內(nèi)部控制制度形同虛設(shè)。據(jù)調(diào)查顯示：44%的受訪公司稱已經(jīng)建立了良好的內(nèi)部控制機制，比2007年的25%提高了19個百分點，但是仍有超過半數(shù)（56%）的受訪公司尚未建立內(nèi)部控制機制或者其內(nèi)部控制機制仍未完善。
　　（三）企業(yè)對內(nèi)部控制的監(jiān)督機制乏力
　　內(nèi)部控制環(huán)境是指一個企業(yè)的基調(diào)和氛圍，對內(nèi)部控制形成外部約束，并直接影響員工的控制意識。控制環(huán)境是內(nèi)部控制框架體系的第一要素，被視為其他控制要素的基礎(chǔ)?？刂骗h(huán)境因素主要包括管理層的經(jīng)營理念和經(jīng)營風格，企業(yè)員工的道德價值觀和工作勝任能力，管理當局的授權(quán)和職責分工方法等。內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)和控制制度的有效運行，有賴于企業(yè)的法人治理結(jié)構(gòu)。從目前我國情況看，特別是大多數(shù)國有企業(yè)改制后，雖然形式上也建立了法人治理結(jié)構(gòu)，但由于產(chǎn)權(quán)不明晰，未能形成有效的內(nèi)部權(quán)力制衡機制，從而使內(nèi)部控制制度不能有效運行，權(quán)力失去監(jiān)督，出現(xiàn)了會計信息失真、管理者專權(quán)獨斷和內(nèi)部人相互勾結(jié)貪污腐敗等問題，阻礙了企業(yè)的發(fā)展。2009年德勤《中國上市公司內(nèi)部控制調(diào)查分析報告》顯示：只有23.53%的企業(yè)增加了內(nèi)部控制檢查的頻率，僅約17.65%的企業(yè)落實了內(nèi)部控制考核工作。
　　（四）內(nèi)部控制動力不足
　　目前的內(nèi)部控制設(shè)計，只注重業(yè)務(wù)流程設(shè)計，忽視了整體性、高層次的內(nèi)部控制，造成目前的內(nèi)部控制度動力不足，權(quán)位不夠，效果不佳，受人關(guān)注度不高。內(nèi)部控制的收益具有隱形化、長期化和社會化等特點，當邊際管理成本高于邊際收益時，企業(yè)本身的內(nèi)部控制動力則明顯不足。當然，管理層在自己為所欲為的同時，還是希望基層員工在日常的生產(chǎn)經(jīng)營中，嚴格遵守相關(guān)的規(guī)章制度。然而，員工同樣有自己的利益取向，與企業(yè)也是一種契約關(guān)系，這種契約關(guān)系在激勵機制不健全的情況下，同樣存在道德風險和逆向選擇的問題，所以基層員工也存在執(zhí)行內(nèi)部控制動力不足的問題，從而導致企業(yè)上下都缺乏執(zhí)行內(nèi)部控制的源動力。
　　
　　三、推進國有大型企業(yè)有效實施內(nèi)部控制規(guī)范的建議
　　（一）將內(nèi)控的實施與一體化管理體系有機結(jié)合，共同促進
　　內(nèi)控體系建立過程與一體化管理體系成果有重復(fù)，未能實現(xiàn)資源的合理利用。由于管理體系多，造成相應(yīng)的檢查、審核多，增加下屬單位的負擔。針對這一情況，可將生產(chǎn)經(jīng)營管理所需要執(zhí)行的各內(nèi)控標準有機融入一體化管理體系文件，并做到統(tǒng)一、簡化、協(xié)調(diào)、優(yōu)化，以提高整體管理水平。
　　1.將內(nèi)控體系的支持性文件、制度與一體化管理體系整合，必須體現(xiàn)兩個管理體系的要求，應(yīng)著重解決5W1H（What對象，Where場所，When時間和程序，Who人員，Why原因，How方式）問題，明確職責便于操作。
　　2.把內(nèi)控手冊納入一體化管理體系手冊，實現(xiàn)一體化管理，在手冊的方針、目標、管理職責、組織機構(gòu)、人力資源等內(nèi)容中要體現(xiàn)內(nèi)控標準，實現(xiàn)完整包容。
　　3.將一體化管理體系與內(nèi)控評價體系整合為單一評價程序，即將兩個體系各自評價管理制度整合成單一管理制度，內(nèi)審人員（評價人員）依據(jù)制度進行核查，統(tǒng)一進行評價。
　?。ǘ┰O(shè)計快捷高效的內(nèi)控體系實施流程
　　要根據(jù)我國大型國有企業(yè)的特點及其內(nèi)部控制的現(xiàn)狀，并結(jié)合我國的國情，以增強企業(yè)的競爭力為目標來設(shè)計大型國有企業(yè)的內(nèi)部控制體系。具體設(shè)計流程如下：
　　1.整理企業(yè)的內(nèi)部控制程序進行風險評估。企業(yè)要分析所處的內(nèi)外部環(huán)境、治理結(jié)構(gòu)，識別企業(yè)主要面臨的風險并進行評估，并據(jù)此梳理業(yè)務(wù)流程。
　　2.建立有效的制度體系。要根據(jù)第一步的結(jié)果來制定有關(guān)內(nèi)部控制制度。要在分析風險的基礎(chǔ)上，首先針對風險產(chǎn)生的重要環(huán)節(jié)來制定相應(yīng)的內(nèi)部控制制度，逐漸形成企業(yè)的內(nèi)部控制的制度體系來指導和規(guī)范企業(yè)的各項活動。
　　3.設(shè)計企業(yè)的內(nèi)部控制程序。在充分考慮控制要素的基礎(chǔ)上，按照銷售與收款業(yè)務(wù)循環(huán)、采購與付款業(yè)務(wù)循環(huán)、生產(chǎn)與存貨業(yè)務(wù)循環(huán)、工資與薪金業(yè)務(wù)循環(huán)、投資與融資業(yè)務(wù)、資金業(yè)務(wù)循環(huán)等相關(guān)流程來進行設(shè)計，各項規(guī)章的制定應(yīng)注意考慮相互牽制、授權(quán)控制等內(nèi)容，與此同時要突出重點控制環(huán)節(jié)、規(guī)范流程以便于操作。
　?。ㄈ﹥?nèi)控體系建設(shè)相關(guān)建議
　　1.大型國有企業(yè)內(nèi)部控制的組織。大型國有企業(yè)往往具有成員單位多、層級多、跨地域、跨行業(yè)經(jīng)營、企業(yè)文化存在差異、管理水平存在差異、集團管控難度大等特點，這就更加突出了內(nèi)控管理、風險管理對于集團企業(yè)的重要性。
　?。?）建立強有力的推進機制。建立企業(yè)內(nèi)控體系雖然不是將原有制度推翻另搞一套，但很可能涉及各部門職能的重新劃分和現(xiàn)有業(yè)務(wù)流程的更改，而且建立過程工作量大、需協(xié)調(diào)的事情多，應(yīng)建立定期例會制度和專職常設(shè)辦事機構(gòu)，確保實施后的日常維護。（2）做好培訓是前提?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》表面看文字不多，但內(nèi)涵豐富，涵蓋企業(yè)管理的方方面面，因此，對基本規(guī)范的培訓學習至關(guān)重要。首先對各部門骨干人員的深入培訓是準備工作的第一步。其次是要求內(nèi)控小組或相關(guān)人員深入研究、學習《內(nèi)部控制基本規(guī)范講解》，保證內(nèi)控工作的順利組織實施。最后，在有外腦介入的企業(yè)中，內(nèi)控實施過程中外腦將會對企業(yè)相關(guān)人員實施內(nèi)控培訓，這個培訓是貫穿內(nèi)控咨詢管理工作的全部，企業(yè)專兼職內(nèi)控人員在培訓中應(yīng)掌握內(nèi)控的組織、培訓、評價測試等方面知識。
　　2.借助外腦。企業(yè)要善于借助外部資源，合理利用外腦，避免走彎路。對于大部分企業(yè)而言，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》是首次實施，內(nèi)控體系的建立尤其重要，因此，聘請有資質(zhì)、有經(jīng)驗的咨詢機構(gòu)是內(nèi)控實施的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，咨詢機構(gòu)以中立的立場，結(jié)合行業(yè)經(jīng)驗，幫助企業(yè)建立適合自身發(fā)展的內(nèi)部控制框架，在內(nèi)控工作過程中發(fā)現(xiàn)公司的內(nèi)控問題，并提出客觀，公正，專業(yè)的診斷建議。因此，建議企業(yè)結(jié)合自身情況，對咨詢機構(gòu)進行調(diào)研，采用招標等方式確定行業(yè)經(jīng)驗豐富、實力強、與企業(yè)規(guī)模匹配的咨詢機構(gòu)實施內(nèi)部控制管理咨詢。
　　3.對關(guān)鍵控制點的設(shè)計是關(guān)鍵。對關(guān)鍵控制點的設(shè)計至關(guān)重要，就在借助外腦的情況下，對關(guān)鍵控制點的設(shè)計也不應(yīng)完全依賴于外腦，因為外腦對企業(yè)的了解不如企業(yè)人員，從而容易遺漏關(guān)鍵控制點或增加不必要的關(guān)鍵控制點。這就要求企業(yè)相關(guān)人員或內(nèi)控小組成員對關(guān)鍵控制點進行謹慎判斷，反復(fù)確認，使得確認好的關(guān)鍵控制點有效，從而保證內(nèi)控工作的控制度合理、有效。
　　4.對內(nèi)控缺陷數(shù)量的評價。在內(nèi)控評價階段，如果以各單位內(nèi)控出現(xiàn)缺陷數(shù)量越少越好為標準，則所屬分子公司在自評價階段容易掩飾缺陷或問題。內(nèi)控評價的目的不是為了發(fā)現(xiàn)缺陷或問題，根本目的是為了改正這些缺陷或問題，提升企業(yè)的管控水平。因此建議對內(nèi)控缺陷的評價應(yīng)結(jié)合整改情況或制定的整改方案一同評價。
　　5.組織專題研討會討論內(nèi)控出現(xiàn)問題，選擇最優(yōu)解決方案。在內(nèi)控體系建設(shè)過程中，會發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理與內(nèi)控規(guī)范不匹配的情況，針對具體問題，一方面外腦會在診斷報告中提出處理建議；另一方面建議內(nèi)控工作小組組織企業(yè)相關(guān)單位或部門以專題研討會的形式對相關(guān)問題進行深入討論，并形成處理建議，這樣可以將外腦的建議與企業(yè)實際相結(jié)合形成最優(yōu)解決方案。
　　（四）建立企業(yè)內(nèi)部控制的長效監(jiān)督和評價機制
　　企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)是一個長期的、動態(tài)的過程，而由于國內(nèi)外經(jīng)濟形勢的不斷變化，整改后的內(nèi)部控制體系也并不能保證是永遠有效的，為此，在體系建立和運行過程中，要根據(jù)企業(yè)的實際不斷完善，搭建規(guī)范化企業(yè)運作平臺，促進企業(yè)又好又快發(fā)展。因此，建立起內(nèi)部控制的長效監(jiān)督和評價機制是必不可少的。
　　1.各級管理層應(yīng)在日常的經(jīng)營治理過程中注重對內(nèi)部控制有效性的監(jiān)督，假如發(fā)現(xiàn)錯誤、舞弊等異常情況，不僅要就事論事地加以處理，還必須考慮其中是否隱含了內(nèi)部控制出現(xiàn)漏洞的信號，亡羊補牢，懲前毖后。
　　2.各子公司應(yīng)結(jié)合總公司內(nèi)部控制評價體系測試，逐步建立符合自身實際情況的內(nèi)部控制評價標準，從而使內(nèi)部控制體系有相對的標準可依，經(jīng)過不斷演進與完善，逐步建立起企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)標準與評價標準。
　　3.內(nèi)部審計部門或相關(guān)部門應(yīng)定期對內(nèi)部控制運行的有效性進行測試和評價，通過獨立的測試和評價活動，針對內(nèi)部控制的缺陷、治理的漏洞，提出確實可行的建議和措施，促進管理層進一步改善經(jīng)營治理，提高企業(yè)的綜合實力。
　　4.評價考核?？己耸潜O(jiān)督機制的重要組成部分，企業(yè)應(yīng)將內(nèi)審部門或相關(guān)部門的測試和評價結(jié)果納入企業(yè)的整體考核體系，納入到企業(yè)的績效評價與考核中，以確保內(nèi)部控制體系及時整改和嚴格執(zhí)行。
　　5.“工欲善其事，必先利其器”，建立內(nèi)控的長效監(jiān)督和評價機制就要運用先進的信息化手段來完成大型國有企業(yè)內(nèi)控的監(jiān)測與評價工作。信息化可以使一些人工難以實現(xiàn)的內(nèi)控手段成為可能，信息化可以固化業(yè)務(wù)流程和控制點，執(zhí)行更加剛性，信息化具有強大的數(shù)據(jù)挖掘與分析能力，使企業(yè)更能洞察可能存在內(nèi)控疏漏與問題。因此可以結(jié)合本企業(yè)使用的ERP系統(tǒng)自行開發(fā)適合本企業(yè)的內(nèi)控監(jiān)測和評價系