非同一控制下分步交易交換實現控股合并的會計處理

摘要：非同一控制下分步交易交換實現的控股合并是企業合并的一種特殊形式，此類企業合并并非通過一次交換交易實現，而是通過多次交換交易分步實現的。針對此類企業合并會計處理步驟是：企業在每一單項交易發生時（即交易日），個別報表應單獨確認對被投資單位的投資。當投資企業通過增加持股比例等達到對被投資單位形成控制時（即購買日），被投資企業應對購買日以前交易所形成的長期股權投資余額視不同情形進行調整，同時在合并報表中應計算合并商譽（或合并損益），編制調整分錄及抵銷分錄，并應對被購買方在購買日與交易日之間可辨認凈資產公允價值存在變動進行相應的會計處理。

關鍵詞：企業合并；非同一控制；分步交易

中圖分類號：F275.2 文獻標志碼：A 文章編號：1000-8772（2012）21-0093-02

一、引言

企業合并是資本運作的主要方式之一，是企業實現快速擴張的重要途徑。企業合并按合并類型劃分，可以將其分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。同一控制下的企業合并，是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同多方最終控制且該控制并非暫時性的。非同一控制下的企業合并，是指參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方控制的合并交易。與同一控制下控股合并相比，非同一控制下控股合并由于涉及公允價值的判斷、合并成本的計算、合并成本在可辨認凈資產之間的分配、合并成本與取得的可辨認凈資產公允價值的對比等內容，而顯得更為復雜。

二、對購買日以前交易所形成長期股權投資余額的調整

針對非同一控制下分步交易交換實現的控股合并，對合并方來說，在達成合并前屬于非企業合并取得長期股權投資的業務，達成合并后屬于企業合并業務。根據長期股權投資準則規定，當投資企業對被投資單位能夠實施控制，或者不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資時，投資采用成本法核算；當投資企業對被投資企業具有共同控制和重大影響時，投資采用權益法核算。企業合并的一個重要判斷標準就是合并方取得了被合并方的控制權，即合并方能夠控制被合并方，此日期即為購買日。企業實現合并時，在購買日購買方必定采用成本法核算對被購買方的長期股權投資。多次交易分步實現的非同一控制下控股合并，在達成合并時，需要對以前交易確認的長期股權投資賬面價值進行調整。

三、非同一控制下多次交易分步實現控股合并中合并商譽（或合并損益）的計算

投資企業在持有被投資單位的部分股權后，通過多次交易分步實現的非同一控制下控股合并，需要比較每一單項交易成本與交易時應享有的被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，確定每一單項交易應予確認的合并商譽或合并當期損益，分步實現合并在購買日確定的合并商譽（或合并當期損益）應該為各單項交易合并商譽（或合并當期損益）之和。以下將通過舉例進行分析：

1.甲公司個別報表的賬務處理

2.編制購買日的合并資產負債表

以下分錄是對合并工作底稿中的報表數字進行調整或者抵銷。

四、購買日與交易日之間可辨認凈資產公允價值變動的調整

多次交易分步實現合并的每一個單項交易日與購買日都有一定的時間間隔，在此間隔期內，被購買方所發生的會計業務事項不僅會使資產、負債、所有者權益的賬面價值在購買日與交易日產生差額，而且也可能使其公允價值產生差額。對于被購買方在購買日與交易日之間可辨認凈資產公允價值變動，變動中相對于原持股比例應享有的部分，在合并報表中應調整所有者權益相關項目，其中屬于原取得投資后被投資單位實現凈損益增加的資產價值量，合并財務報表中應調整留存收益，差額調整資本公積。

對準則規定的處理方法可以做如下理解：其一，將可辨認凈資產公允價值變動分為兩部分：被投資單位實現凈損益增加的資產價值量和其他原因導致的凈資產公允價值增加；其二，不論哪種情況導致的凈資產公允價值增加，在合并財務報表中都需按照編制原理將長期股權投資由個別報表中的“成本法”核算轉換為合并報表中的“權益法”核算，由被投資單位實現凈損益導致的凈資產公允價值增加，調整合并財務報表中的留存收益，由其他原因導致的凈資產公允價值的增加，調整合并財務報表中的資本公積；其三，由被投資單位實現凈損益所導致的凈資產公允價值增加，調整合并財務報表中的留存收益后還有差額的，調整資本公積項目。合并財務報表中的具體處理見表1。

需要說明的是，由于非同一控制下控股合并在購買日無須編制合并利潤表和合并現金流量表，購買方應享有被投資單位達成合并年度期初至購買日所實現的凈利潤，也需要調整合并資產負債表的留存收益數額。

參考文獻：

[1] 曾慶學.多次交換交易分步實現的企業合并之會計處理[J].財會月刊，2009，（11）.

（責任編輯：張娟）