關于營業稅改征增值稅問題探析

摘要：實施營業稅改征增值稅是“十二五”時期我國財稅體制改革的重要內容。營業稅改征增值稅旨在打通增值稅抵扣鏈條，消除重復征稅，降低企業營業成本和稅負，是繼2009年全國實施增值稅轉型之后，我國貨物和勞務稅制的又一次重大改革，也是一項結構性減稅措施。本文對營業稅改征增值稅的必要性，試點政策分析，效果以及如何進一步深化改革等問題進行分析探討。

關鍵詞：營業稅改征增值稅 財稅體制改革 減稅

1、引言

2011年11月16日，財政部和國家稅務總局發布了經國務院同意的《營業稅改征增值稅試點方案》等文件，明確了我國營業稅改征增值稅的指導思想、基本原則和重要內容。營業稅改征增值稅對優化稅制結構和減輕企業稅收負擔具有重大意義，能為深化產業分工、促進二三產業融合發展提供良好的制度保障。經國務院批準，自2012年1月1日起在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點。根據國務院的總體部署，這項改革將在十二五期間向全國推開。

隨著上海試點的逐漸推進，擴大改革試點的信號也開始釋放。今年2月，國務院常務會議在研究部署2012年深化經濟體制改革重點工作時明確，將擴大增值稅改革試點。 以北京、江蘇為代表的一些省市已經在積極進行試點的準備。今年北京兩會的政府工作報告中明確提出，要積極準備、抓緊推進營業稅改征增值稅試點工作。

2、營業稅改征增值稅的必要性

在我國現行稅制結構中，增值稅和營業稅是最為重要的兩個流轉稅稅種。增值稅覆蓋了除建筑業之外的第二產業，第三產業的大部分行業則課征營業稅。但隨著市場經濟的發展，這種稅制顯現出其不合理性。

2.1 增值稅和營業稅并行，破壞了增值稅的抵扣鏈條，影響了增值稅“中性”作用。由于增值稅征收的范圍是貨物和加工、修理修配勞務等方面，而營業稅征收的范圍是對不動產、無形資產和其他勞務。

2.2 營業稅存在重復征稅，對服務業發展造成了不利影響。由于營業稅的征收范圍涉及到了交通運輸業、金融業、建筑安裝業等，而這些行業大多屬于第三產業，這些行業的流通環節比較多，而營業稅實行是對流通各個環節進行征稅，由于營業稅實際是按照營業額為計稅依據來進行征收，這樣就造成了對同一勞務或是其他營業稅征管的稅種的重復征稅，這無疑限制了我國第三產業的發展。另外營業稅不允許像增值稅那樣對進項稅額進行抵扣，這顯然對第三產業造成稅負不公的影響。

2.3 增值稅扣稅不徹底。自2009年1月1日起我國增值稅進行轉型之后，即把過去生產型的增值稅轉型為消費型的增值稅，這樣使得我國增值稅的稅制更加完善。由于過去生產型的增值稅不允許企業外購固定資產的進項稅額抵扣，這樣就存在這重復征稅的問題，嚴重制約著企業投資的積極性。現在實行的是消費型增值稅大大減輕了企業是稅收負擔，使得我國的增值稅的稅收負擔趨于平衡。

2.4 兩套稅制并行造成了稅收征管實踐中的一些困境。隨著多樣化經營和新的經濟形式不斷出現，稅收征管也面臨著新的難題。比如，在現代市場經濟中，商品和服務捆綁銷售的行為越來越多，形式越來越復雜，要準確劃分商品和服務各自的比例也越來越難，這給兩稅的劃分標準提出了挑戰。

當前，我國正處于加快轉變經濟發展方式的攻堅時期，大力發展第三產業，尤其是現代服務業，對推進經濟結構調整和提高國家綜合實力具有重要意義。按照建立健全有利于科學發展的財稅制度要求，將營業稅改征增值稅，有利于完善稅制，消除重復征稅；有利于社會專業化分工，促進三次產業融合；有利于降低企業稅收成本，增強企業發展能力；有利于優化投資、消費和出口結構，促進國民經濟健康協調發展。

3、營業稅改征增值稅政策分析

推進營業稅改征增值稅，需要“整體規劃、統籌協調、平穩過渡”，既要統一設計稅制改革方案和相關配套改革措施，又要通盤考慮改革的具體事項，還要充分兼顧改革前后稅制和征管變遷，實現稅制轉換的平穩過渡。整體規劃，就是要遵循增值稅制度內在規律，著眼于消除貨物和勞務領域的重復征稅，統一設計稅制改革方案和相關配套改革措施，妥善處理好政府與納稅人、中央與地方的分配關系。統籌協調，就是要結合增值稅立法的要求，通盤考慮改革的具體事項，精心設計稅制要素，科學確定稅負水平，合理劃分收入歸屬，不斷完善征管條件。平穩過渡，就是要科學安排改革進程，充分兼顧改革前后稅制和征管變遷，確保納稅人正常生產經營不受影響，實現稅制順利轉換、征管有序銜接、征納關系和諧融洽、財政體制平穩運行。

在試點范圍上，綜合考慮服務業發展狀況、財政承受能力、征管基礎條件等因素，先行選擇經濟輻射效應明顯、改革示范作用較強的地區，將與生產流通聯系緊密的交通運輸業和部分現代服務業納入試點范圍。

在稅制安排上，除合理設定計稅方式、計稅依據、納稅地點外，關鍵是科學設置稅率。按照將原營業稅稅負平移的方法，采用全國稅收調查和北京、上海、湖南3個地區典型調查的數據，相互驗證測算出交通運輸等行業的適用稅率在11%至15%之間，現代服務業的適用稅率在6%至10%之間。根據改革后試點行業總體稅負不增加或略有下降的原則，改革試點方案從低確定了11%和6%兩檔稅率，并對出口勞務實行零稅率或免稅。

在政策銜接上，針對增值稅與營業稅的稅制差異和改革試點在部分地區部分行業開展的實際情況，對試點地區與非試點地區、試點行業與非試點行業、試點納稅人與非試點納稅人之間的稅制銜接，以及原營業稅優惠政策延續等問題，均進行了妥善處理。

在收入歸屬上，維持現行財政體制基本穩定，按照保持中央和試點地區稅收分配關系不變的原則，對原歸屬試點地區的營業稅，改征增值稅后收入仍歸屬試點地區。

在征收管理上，營業稅改征增值稅后，由現行負責征收增值稅的國稅機關統一征收。

4、改革試點的運行效果

2012年1月1日以來，上海市共有12.6萬戶企業（其中，交通運輸業1.1萬戶，現代服務業11.5萬戶；一般納稅人4萬戶，小規模納稅人8.6萬戶）納入改革試點范圍，由原繳納營業稅改為繳納增值稅。在上海市的精心組織下，實現了稅制轉換的平穩過渡。改革試點雖然時間不長，但已呈現出4個方面的變化。

4.1 降低了大部分納稅人稅收負擔。試點的小規模納稅人大多由原實行5%的營業稅稅率降為適用3%的增值稅征收率，且以不含稅銷售額為計稅依據，稅負下降幅度超過40%；試點的一般納稅人中，85%的研發技術和有形動產租賃服務、75%的信息技術和鑒證咨詢服務、70%的文化創意服務業納稅人稅負均有不同程度下降；加工制造業等原增值稅一般納稅人因外購交通運輸勞務抵扣增加和部分現代服務業勞務納入抵扣，稅負也普遍降低。

從交通運輸業看，改革試點的名義稅率為11％，同時在稅制安排上明確了進項稅額可以抵扣，其實際稅負要低于11％的名義稅率，并且下一道環節接受交通運輸服務的增值稅一般納稅人進項稅額抵扣將由原7％增加到11％。毋庸諱言，我們注意到參與試點的部分交通運輸業企業在改革試點初期出現了稅負增加的問題。初步分析，原因主要在于，不同企業由于資本有機構成及投入時間存在差異，進項稅額與銷項稅額在一定時段上不匹配。交通運輸企業的主要資本投入是車輛，如果納入改革試點的交通運輸企業大部分車輛都是在2012年1月之前購置，就會在改革初期出現可抵扣進項稅額較小、銷項稅額相對較大的情況。同時，由于改革尚未全面推開，影響到交通運輸企業進項稅額抵扣不充分。譬如，路橋費支出是交通運輸企業經營成本的主體之一，據中國物流與采購聯合會近期發布的報告顯示，過路過橋費平均占運輸成本的34％。由于路橋收費還沒有納入營業稅改征增值稅范圍，交通運輸企業發生的路橋費支出得不到抵扣則會相應增加稅收負擔。

4.2 拓展了試點行業和企業市場空間。對交通運輸業和部分現代服務業改征增值稅，拓寬了加工制造業產業鏈上增值稅一般納稅人的進項稅額抵扣范圍。目前，試點地區納稅人來自外省市的訂單已經開始增加，表明改革試點相應擴大了交通運輸和現代服務業市場需求。

4.3 促進了企業分工細化和技術進步。試點之前，許多制造業企業基于外購技術的營業稅負擔問題，不愿意將研發環節從本企業分離。試點之后，由于外購研發技術負擔的增值稅可以抵扣，一些生產制造企業向外分離研發設計等業務的意愿愈來愈強。改革對深化專業分工、提高創新效率的激勵和引導效應正在顯現。

4.4 提升了商品和服務出口競爭力。營業稅改征增值稅后，出口退稅寬化和出口退稅深化的制度效應得到了體現。在寬化效應方面，國際運輸和研發設計被納入出口零稅率范圍，推動了這類服務以不含稅價格參與國際市場競爭；在深化效應方面，出口貨物接受試點納稅人提供交通運輸和部分現代服務業勞務所負擔的進項稅額可以得到退還，增強了這類貨物出口的競爭力。

上述變化，初顯了營業稅改征增值稅的積極成效，也反映出需要密切關注和統籌研究解決的問題。隨著試點的延續，要圍繞改革對經濟運行、社會民生、企業負擔、財政收入、征管效能、納稅遵從等方面的影響，及時做好階段性總結和評估工作，認真總結經驗，完善政策措施，凝聚改革共識。

5、營業稅改征增值稅面臨的問題

雖然上海營業稅改征增值稅的試點效果到目前來說是基本成功的，但營改增涉及稅制銜接、稅收征管以及財政分配等方方面面，利益調整復雜，面臨的問題仍然不少。

5.1 國稅地稅如何分賬。依據我國現行分稅制財政體制，增值稅是中央和地方共享稅， 國內增值稅收入按75∶25的比例在中央政府和地方政府間分成，進口增值稅收入歸屬中央，由國家稅務機關征收管理。而營業稅是地方稅，除鐵道部門、各銀行總行、各保險公司總公司集中繳納的營業稅收入劃歸中央外，其他均歸屬地方財政收入，由地方稅務機關征收。

營業稅改征增值稅后，作為地方第一大稅種的營業稅將逐步被增值稅取代，將影響到地方財政收入規模。尤其是在當前我國地方稅體系尚不完善的情況下，如果仍然保持現有的財政體制，無疑對地方財政收入產生很大影響。因此，如何彌補地方財政收入損失，為地方政府提供公共服務建立一個長期穩定的財政保障機制，是改革成敗的關鍵，也是增值稅“擴圍”改革能否得到地方政府支持的一個關鍵因素。實際上率先在上海試點，一定程度上與上海國稅與地稅沒分家，還屬于一個局。目前權衡之計是試點期間保持現行財政體制基本穩定，原歸屬試點地區的營業稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點地區，稅款分別入庫。試點行業原營業稅優惠政策可以延續，并根據增值稅特點調整。納入改革試點的納稅人繳納的增值稅可按規定抵扣。那么在上海試點之后往全國推廣的過程中，國稅與地稅如何分賬，必須未雨綢繆。

5.2 苦樂不均，不同企業影響不同。營業稅改征增值稅有利于消除重復征稅，增強服務業的競爭能力，減輕企業的稅負。但是所謂減輕稅負只是總體而言，落實到不同的行業以及具體的企業，其影響完全不同。由于企業所處的行業不同，以及經營模式、發展階段和規模不同，在同樣的稅率水平基礎上，營業稅改征增值稅以后，不同企業可能出現稅收負擔增減不一的情況，稅負的影響對不同企業是有增有減。

增值稅的特點是以增值部分為基礎而征稅，進項稅額可以抵扣。對于交通運輸業而言，可能是利好消息，因為抵扣部分減輕了稅負。但是對于咨詢服務業而言，沒有進項稅額，本來就不存在抵扣一說，反而會增加了稅負。2012 年1 月1 日開始，上海率先在交通運輸業和部分現代服務業啟動營業稅改增值稅改革試點后，從部分企業納稅申報情況看，部分企業稅負不減反增。針對這種稅收負擔增加的情況，上海不得不專門設立了專項基金，對稅收增加的企業予以過渡性的財政扶持。如果推廣至全國，其他地區是否有財力設立專項基金本身已是問題。加上無論是上海還是其他地區，如果予以財政扶持，本身也違反了稅收的強制性、無償性和固定性。此外，原來寄希望于稅制改革能夠減輕中小企業的稅負，但事與愿違，因為中小企業尤其是微小企業根本拿不到增值稅專用發票來抵扣，也無法開具增值稅專用發票，因此很可能其稅負是不減反增。

5.3 區域性優惠政策導致“洼地效應”。營業稅改征增值稅試點先在部分地區部分行業進行，區域性優惠政策必然帶來與周邊地區政策銜接問題，產生“洼地效應”，造成資金流向試點地區。在改革開放初期，由于外匯實行雙軌制，海南外匯全額留成，結果海南一夜之間憑空出現無數個外貿企業，而實際上海南并無商品出口的優勢。上海浦東新區設立之初，也出現過類似的問題。這次上海率先開始試點，必然會形成稅收洼地，市場資源配置趨于向上海流動。

如何處理好不同地區之間的稅制銜接、不同納稅人之間的稅制銜接以及不同業務之間的稅制銜接等3 個方面，雖然試點文件已有所考慮，但是試點勢必導致稅負不公，所以應該加快營業稅改增值稅在全國實施的進程。

5.4 增值稅“擴圍”的特殊行業。在增值稅“擴圍”改革中，一些特殊行業的改革應該慎之又慎。如我國建筑業屬于營業稅征收范圍，建筑工程所用原材料及其他物資和動力在建筑環節負擔營業稅，在銷售環節負擔增值稅，形成增值稅和營業稅重復征稅，要求納入增值稅改革的范圍呼聲很高，而世界上大多數實行增值稅的國家也大都將建筑業納入增值稅征稅范圍。但考慮到一旦建筑業改征增值稅，由此產生的影響將“牽一發而動全身”，其他行業如制造業其購買或自建的廠房、房屋、建筑物都將能夠抵扣進項稅額，由此對整個增值稅收入將會產生很大影響。金融保險業改增值稅同樣是增值稅“擴圍”改革中的一個難點，由于金融保險業可作為進項稅額抵扣的項目及金額少，按標準稅率繳納增值稅無疑稅負增加過多，且又不能簡單劃一地將金融保險業全行業都認定為小規模納稅人，故歷來被世界各國視為增值稅改革中的難點。目前，大多數歐盟國家對金融行業免征增值稅，如法國對大部分的金融交易活動，德國對不動產、金融交易、運輸和交通等免稅。有些國家雖然不免稅，但是也沒有實行抵扣制度，使增值稅的內在制約機制也難以實現。因此，對于建筑業，金融保險業等行業，是否應該納入增值稅范圍，何時納入，如何納入都應該通盤考慮。

目前營改增才試點不久，效果可能還并未真正顯現，作為試點城市的上海本身也有其特殊性，一些問題可能也還沒有表現出來。營改增究竟效果如何，還需在更多地區推廣后才可以下結論。但是這個改革方向是一次進步，是值得堅持的，只是對于其中的問題還需要更多的關注，需要更多的制度創新、思想創新來解決問題，需要更多企業、更多部門的配合來推動執行。

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