作業(yè)成本法在汽車制造行業(yè)成本控制研究

摘要：作業(yè)成本法產(chǎn)能促進成本分配的精確化，是與現(xiàn)代企業(yè)相適應的成本控制制度。它將形成產(chǎn)品的各項作業(yè)作為責任和控制中心，從成本發(fā)生的根源上展開分析，區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)，建立最優(yōu)的動態(tài)的增值標準，從財務和經(jīng)營兩個方面對作業(yè)業(yè)績進行評價，不斷改變作業(yè)方式，從而達到持續(xù)降低成本的目標。

關鍵詞：作業(yè)成本法；汽車制造行業(yè)；成本控制

中圖分類號：F234.2 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）34-0107-02

一、作業(yè)成本法與步驟

作業(yè)成本法（Activity-Based Costing），是一種通過對所有作業(yè)活動進行追蹤動態(tài)反映，計量作業(yè)和成本對象的成本，評價作業(yè)業(yè)績和資源的利用情況的成本計算和管理方法。它以作業(yè)為中心，根據(jù)作業(yè)對資源耗費的情況將資源的成本分配到作業(yè)中，然后根據(jù)產(chǎn)品和服務所耗用的作業(yè)量，最終將成本分配到產(chǎn)品與服務。作業(yè)成本法是根據(jù)事物的經(jīng)濟、技術等方面的主要特征，運用數(shù)理統(tǒng)計方法，進行統(tǒng)計、排列和分析，抓住主要矛盾，分清重點與一般，從而有區(qū)別地采取管理方式的一種定量管理方法。

在作業(yè)成本法下，成本計算程序分為兩大階段六個步驟。第一階段是將制造費用分配到同質(zhì)的作業(yè)成本庫（同一成本），并計算每一個成本庫的分配率；第二階段是利用作業(yè)成本庫分配率，把制造費用分攤給產(chǎn)品，計算產(chǎn)品成本。其實際操作步驟如下：（1）定義、識別和選擇主要作業(yè)；（2）歸集資源費用到同質(zhì)成本庫。這些資源通常可以從企業(yè)的總分類賬中得到，但總分類賬并無執(zhí)行各項作業(yè)所消耗資源的成本；（3）選擇成本動因，計算成本庫分配率。從中選擇一個成本動因作為計算成本分配率的基準。成本計量要考慮成本動因材料是否易于獲得；成本動因和消耗資源之間相關程度越高，現(xiàn)有的成本被歪曲的可能性就會越小；（4）計算成本庫分配率；（5）把作業(yè)庫中的費用分配到產(chǎn)品上去；某產(chǎn)品某成本動因成本=某成本庫分配率X成本動因數(shù)量；（6）計算產(chǎn)品成本。作業(yè)成本計算的目標最終要計算出產(chǎn)品的成本。直接成本可單獨作為一個作業(yè)成本庫處理。將產(chǎn)品分攤的制造費用，加上產(chǎn)品直接成本，為產(chǎn)品成本。某產(chǎn)品成本=∑成本動因成本+直接成本。

二、當前中國汽車制造行業(yè)成本控制存在的問題

1.對成本項目關注不全面從車企角度，一款車型的成本構成大體可劃分為以下幾個部分：銷售費用、稅金、采購成本、內(nèi)制成本。其中，內(nèi)制成本細分為輔助材料成本、燃料動力成本、人工成本、工具消耗、物流成本、模檢具攤銷與維修成本、設備折舊、開發(fā)費攤銷、廢品損失成本等。除稅金（銷售稅、兩小稅）外，車企需要對所有成本項目全面、綜合考慮，缺一不可。采購成本和內(nèi)制成本占整車成本的80％，大多數(shù)企業(yè)都會重點關注。往往被企業(yè)忽視的是前期投資和開發(fā)費用，這些攤銷進入制造成本的隱含部分；忽視銷售環(huán)節(jié)的銷售費用、銷售者的使用成本等。還有些企業(yè)忽視在財務報表中以費用的形式體現(xiàn)并包含在成本項目之中的物流成本、資金成本等這些“隱性”成本。但這些都是切切實實的成本的重要組成部分，不能也不應該被忽視。

2.缺乏對產(chǎn)品生命周期的成本管理。一款車型的生命周期包含了產(chǎn)品規(guī)劃、開發(fā)設計、生產(chǎn)準備、量產(chǎn)四個主要階段。但實際上，產(chǎn)品的成本在研發(fā)設計完成后就已經(jīng)基本成形，作為后期的生產(chǎn)制造（實際成本實現(xiàn)），只能在有限的范圍內(nèi)進行成本改善。雖然可以降低生產(chǎn)過程中的損耗，卻很難改變設計留下的先天不足。也就是說，產(chǎn)品成本的70％～80％是在產(chǎn)品的設計階段就已經(jīng)確定的。而目前，有些汽車企業(yè)往往錯過在產(chǎn)品研發(fā)這個黃金時段進行成本管理，而將成本管理重點放在量產(chǎn)后，重視在制造過程中降低成本，降低成本的基本手段是節(jié)約。這種管理方式，更偏重于事后管理，忽視了事前的預測和決策，缺乏全局觀念，難以充分發(fā)揮成本管理的預防性作用，是舍本逐末的做法。還有些企業(yè)即使認識到研發(fā)階段成本控制的重要性，但因為手段落后、缺乏工具等原因，也沒有達到有效控制成本的目標。

3.過程中缺乏控制。一些車企把成本控制完全置于財務層面而忽視運營層面。成本控制表面上看是屬于財務問題，實為運營管理問題。目前，大多數(shù)汽車企業(yè)依靠財務人員去管理成本，在實施成本管理的過程中，更注重成本核算，利用報表中的數(shù)字去管理成本。這種做法雖然對降低成本起到一定的作用，但歸根結底成本核算只是成本發(fā)生后結果的體現(xiàn)，絕不能以成本核算來代替成本管理。成本的發(fā)生一定是伴隨在企業(yè)的研發(fā)和制造活動中，重視成本如何形成，并做到預先控制和預防才是科學的管理方法。成本高低雖為一種財務結果，但實際上決定成本高低的在于運營的基本過程，更要從運營的角度來考慮成本控制，實施成本的“過程”管理。

4.研發(fā)人員忽略成本控制。由于產(chǎn)品研發(fā)人員不需要對成本目標負責，因此往往過于關注產(chǎn)品的性能，忽略產(chǎn)品的經(jīng)濟性（成本）。（1）設計人員認為自己的主要責任是設計滿足性能要求的產(chǎn)品和按期出圖，只追求產(chǎn)品性能的盡善盡美，而忽略了成本。（2）關注表面成本，忽略隱含成本。（3）設計人員沒有充分考慮到產(chǎn)品的生命周期費用，例如，設計的零件的壽命周期比整車的壽命周期還長，存在著功能過剩問題。過剩的功能，必然會帶來過剩的產(chǎn)品附加成本。

5.成本管理缺乏市場理念。成本是一個企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營效率的綜合體現(xiàn)，是企業(yè)內(nèi)部投入和產(chǎn)出的對比關系，低成本意味著以較少的資源投入提供更多的產(chǎn)品和服務，這雖然意味著高效率，但未必就是高效益。一些企業(yè)不管市場對產(chǎn)品的需求如何，片面地通過降低產(chǎn)品成本來追求利潤提高，忽視對產(chǎn)品市場價值的開發(fā)，陷入成本管理誤區(qū)，丟失了市場。

三、汽車制造行業(yè)使用作業(yè)成本法加強成本控制對策

1.確定成本動因。成本動因就是引起成本發(fā)生的因素。為了進一步明確成本管理的重點，還需要找出成本的驅動因素，以便對癥下藥，保證作業(yè)成本管理有效性。從廣義上說，成本動因的確定是作業(yè)成本計算實施的一部分；狹義的看，它又可視作企業(yè)控制制造費用努力的一部分。一般而言，成本動因支配著成本行動，決定著成本的產(chǎn)生，并可作為分配成本的標準。作業(yè)和成本動因的區(qū)別在于作業(yè)是為達到組織的目的和組織內(nèi)部各部門的目標所需的種種行為；而成本動因是導致成本升降的因素。在作業(yè)成本法下，從成本歸屬的角度，作業(yè)成本動因可分為三類：執(zhí)行動因、數(shù)量動因和強度動因。通過成本動因分析能夠將影響企業(yè)成本的因素很好地揭示出來，同時指出企業(yè)應采取什么方法來控制這些因素，以更好地為作業(yè)成本管理服務，實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的目標。

2.確認價值鏈。價值鏈分析是實施作業(yè)成本的基本方法。價值鏈是指企業(yè)為滿足客戶需要而建立的一系列有序的作業(yè)及價值的集合體。企業(yè)的價值創(chuàng)造是通過一系列活動構成的，這些活動可分為基本活動和輔助活動兩類，基本活動包括內(nèi)部后勤、生產(chǎn)作業(yè)、外部后勤、市場和銷售、服務等；而輔助活動則包括采購、技術開發(fā)、人力資源管理和企業(yè)基礎設施等。這些互不相同但又相互關聯(lián)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，構成了一個創(chuàng)造價值的動態(tài)過程，即價值鏈。價值鏈在經(jīng)濟活動中是無處不在的，價值鏈上的每一項價值活動都會對企業(yè)最終能夠實現(xiàn)多大的價值造成影響。

3.達成全員參與實施作業(yè)成本法的共識。首先要在企業(yè)內(nèi)部自上而下全面理解和領悟作業(yè)成本法的精髓和實質(zhì)。作業(yè)成本法是先進核算方法、管理理念、成本降低思想和企業(yè)管理方法的變革，是成本分攤方法科學化的體現(xiàn)，它摒棄了傳統(tǒng)的主觀武斷、簡單化的成本分攤方法，采用理性的、細致的、科學的態(tài)度分攤成本，進行成本效益分析。其次要求企業(yè)要形成全員參與成本核算和管理的意識和行動。作業(yè)成本法涉及到成本動因的確定、作業(yè)的分解以及作業(yè)區(qū)流程的分析、重組和改進，涉及到從高層領導到普通員工的各個部門、各個層次，也涉及到企業(yè)管理的方方面面，需要各種專業(yè)人員的參與。最后要取得單位高層管理的認可和大力支持。特別是要取得單位最高層領導和有關部門領導的認可和支持，做好全體員工的培訓，從上到下消除實施過程中所產(chǎn)生的各種人為因素的阻力，以促進降低成本和提高效率，這是成功實施作業(yè)成本法的關鍵。

4.努力提升企業(yè)綜合管理水平作業(yè)成本法需要先進的管理水平與之配套。首先在成本計算階段，作業(yè)成本法需要大量真實準確的基礎數(shù)據(jù)，要求企業(yè)基層員工對作業(yè)成本法基本思想的認同，同時需要電子計算機處理大量的數(shù)據(jù)以及進行分析。這些都必須要求企業(yè)擁有先進的管理水平和高素質(zhì)的員工。如果沒有先進的管理水平相配合，利用作業(yè)成本法所計算出來的大量成本信息將很難真正用于作業(yè)分析和作業(yè)成本管理中。

5.提高企業(yè)電算化水平，通過開發(fā)ABC軟件等手段來提高作業(yè)成本法的可應用性。在作業(yè)成本法的實施過程中，企業(yè)要發(fā)展高效的管理信息系統(tǒng)和電算化基礎，擁有先進的網(wǎng)絡化管理信息系統(tǒng)的軟硬件平臺，使得作業(yè)成本法的實施標準化、信息化，并且加強作業(yè)成本法實施過程中參與者熟練使用電算化和信息系統(tǒng)的能力。

6.提高財會人員素質(zhì)是實行作業(yè)成本法的重要保證。作業(yè)成本法存在一定的主觀性，如在作業(yè)的確認、成本動因的選擇和同質(zhì)成本庫的確認上，不同的會計人員會有不同的結果，這種主觀隨意性有時會帶來與實際較大的偏差，高素質(zhì)的會計人員有利于作業(yè)成本法的推行。首先，要提升會計人員、成本核算人才隊伍的理論素質(zhì)，學習國內(nèi)外先進的、科學的成本核算和管理理論，不斷豐富會計人員、成本核算人才隊伍的理論知識；其次，應加大他們對成本核算業(yè)務、計算機以及成本管理等其他方面的綜合培訓，使他們成為既掌握成本核算知識，又懂得相應的管理知識、計算機應用和數(shù)據(jù)分析的復合型人才；第三，組織會計人員、成本核算人才隊伍學習企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)的每一“作業(yè)”流程，讓他們熟悉和掌握企業(yè)生產(chǎn)工藝流程，產(chǎn)品設計與性能等相關知識。

作業(yè)成本法相比傳統(tǒng)方法有明顯優(yōu)點，是對傳統(tǒng)制度的改進，但也存在制約其應用的情況。每一個企業(yè)應用作業(yè)成本法都要結合企業(yè)自身的業(yè)務流程和管理水平，從上到下共同努力才能取得最終成果。

參考文獻：

[1] 財政部CPA考試委員會.財務成本管理[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2012.[責任編輯 吳明宇]