企業內部控制運行中的成本與效益問題研究

摘 要：企業內部控制規范體系建設的關鍵在于能否有效執行，執行企業內部控制規范體系的關鍵在于企業管理者能否切實重視。作為“理性人”的企業管理者在執行內部控制制度時，必然要對執行內部控制的遵循成本和其他間接成本進行歸納，對執行內部控制的預期效益進行分析，并通過成本效益權衡做出科學決策，進而使企業的內部控制規范體系建設過程表現出一定的動態演進性。

關鍵詞：企業內部控制；執行成本；預期效益；權衡

中圖分類號：F270 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）17-0136-02

引言

2008年5月22日，我國財政部會同證監會、審計署、銀監會、保監會等五部委聯合發布了《企業內部控制基本規范》（財會[2008]7號），2010年4月15日，五部委又聯合發布了《企業內部控制配套指引》（財會[2010]11號），至此，我國企業內部控制規范體系已經基本建成，并將成為全面提升我國企業經營管理水平和風險防范能力的重要舉措。然而，研究發現，我國上市公司在實施企業內部控制規范體系過程中，有些企業雖然根據企業內部控制規范標準并結合自身的經營特點和管理要求設計了內部控制制度，但是，企業內部控制制度的執行效果卻不盡人意。問題的根源主要在于國家出臺的企業內部控制規范體系是適用于各種企業的通用標準，這種通用標準的制定缺乏對標準執行者（企業的管理者）以及他們行為的深入思索（林鐘高，鄭軍；2007）。也就是說，人們關注的焦點一直以來主要在企業內部控制規范體系的構建上，對內部控制執行者的關注遠遠不夠，無法從根本上解決企業內部控制的有效執行問題。因為，作為“理性人”，人們對某項行為的作為和不作為總是基于對該項行為所能帶來的效益和由此產生的成本之間的權衡，企業管理者在設計和執行內部控制時當然也不例外。

一、企業內部控制的執行成本

企業執行內部控制就會不可避免的在首次執行期間和以后期間發生直接遵循成本和其他成本，并且，執行企業內部控制發生的成本同樣遵循邊際遞減規律。通常，直接遵循成本包括因企業原來沒有內部控制規范體系，或者因雖有卻未能妥善維護，或者因企業對國家出臺的內部控制規范體系做出的規定不夠了解，或者因企業內部控制建設工作計劃或設計不夠科學等因素造成的重復工作或浪費；因企業內部控制所需的財務和時間計劃不足，出現重新測試、改善和布點循環，缺乏內部控制文檔及儲存流程，外包以及因時間過緊而造成的審計和咨詢費用的提高，軟件和信息系統的一次性投入等因素導致的相關成本的發生。例如，美國財務經理協會（FEI）2005 年對 217家收入超過50億美元的企業進行調查，結果顯示，實施 404條款的每家公司平均首次遵循成本為365萬美元，其中，134萬美元為內部成本，172萬美元為外部成本，13萬美元為審計費用，額外的審計費用超過財務報表費用的57%。除直接的遵循成本之外，企業執行內部控制還存在著間接成本，例如，因實施內部控制而轉移管理者的注意力使企業運轉效率下降，影響公司競爭力；因實施內部控制扭曲了管理者的激勵和投資決策；減少了公司的風險承擔行為；增加了公司的訴訟風險；提高了通過證券市場募集資金的成本等 （Ribstein Butler，2006）。尤其是企業在實施內部控制的首次執行年度會由于控制制度、維持文件的首次建立，培訓、測試、更改等額外支出的增加使得遵循成本加大；但是，在后續年度里，由于企業已經建立了有效的制度框架，不再像首次執行那樣需要建立很多控制點、更改流程或業務活動，同時，由于企業員工的熟悉程度不斷增強，減少了對時間或人員的需求；因時間壓力得到釋放，咨詢費用也會得以降低，這些都會使以后年度的內部控制遵循成本逐年下降。另外，隨著新的規范習慣的逐漸形成，原來因實施新的內部控制規范而產生的在員工之間、部門之間以及企業與客戶之間的不適應或抵觸情緒逐漸消失，由此而產生的摩擦成本也會逐步降低直至消失。

三、企業內部控制的預期效益

根據我國《企業內部控制基本規范》第三條的規定，內部控制是由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現控制目標的過程。內部控制的目標是合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，以提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略。可見，蘊涵在基本規范中的一個重要主題是內部控制可通過其一系列的制度安排來提高企業經營效率和效果，促進企業實現發展戰略。也就是說，可以合理地認為，只要企業執行了內部控制規范，合理的保證了企業安全、企業的資產安全、企業的信息安全，提高了企業的效率和效果，就能夠實現企業的發展戰略，實現企業可持續發展。但是，企業因執行內部控制規范使經濟效益提高了多少，至今在理論界和實務界尚不能精確計量；實務中也很難區分企業的利潤總額中到底有多少是屬于因實施企業內部控制而帶來的。人們對于因實施企業內部控制而產生的預期收益的認識，往往是通過消極對比而獲得。通常，人們提到的一些成功公司的“成功之道”時，很少有人認為有“內部控制” 的一份功勞；反而在各種公司失敗的案例中，卻大都會提到“內部控制缺失或不力”是一大原因，內部控制似乎是一個與成功無緣而只與失敗相伴的管理制度（楊雄勝，2006）。盡管如此，一些企業的管理者仍然能夠從同行業或其他企業因內控缺失而遭受損失的教訓中認識到本企業實施內部控制的必要和價值。雖然在企業管理者心目中，實施企業內部控制的預期價值能有多大還不能量化，但是，卻能夠通過對比來感受和體會，關鍵在于企業管理者對本公司所面臨的控制風險的評價，如果評估的風險越高，則會認為企業實施內部控制的價值越大。實施企業內部控制規范給企業帶來的預期效益不像執行企業內部控制發生的遵循成本那樣讓企業管理者感到很直接，并且，企業執行內部控制帶來的預期效益更多的是管理者對因未能有效執行內部控制而導致錯誤和舞弊或經營失敗案例的一種對比后的認知。

四、企業內部控制的成本效益權衡

作為“理性人”的企業管理者，在執行企業內部控制時必然會權衡由此項活動而產生的成本和由此項活動而帶來的效益，當認為預期收益大于成本時，就會重視企業內部控制，反之，則會選擇輕視或放棄。這樣就很容易理解“企業的內部控制制度在設計和制定層面一般沒有問題，而執行起來卻大打折扣”現象。因為，國家以法律文件的形式發布統一的內控標準，并要求企業必須執行，不執行本身就是對有關法律法規的違背；而執行的最直接形式就是制定企業內部控制制度，并且，單純從企業內部控制制度的制定來看，成本并不是很高，而不制定的后果卻很嚴重，因此，企業會選擇制定。然而，制定了企業內部控制制度并不等于企業就能有效地執行企業內部控制制度，真正要執行的話，會讓企業管理者馬上感受到由此而產生的遵循成本和其他間接成本，并且，執行企業內部控制制度究竟能給企業帶來多大的效益，卻要看企業管理者對企業所面臨的內部控制風險的評估情況。目前，我國滬、深兩市86%的上市公司對自身的企業內部控制水平表示滿意，79%的上市公司認為“因內部控制失效導致的經營失敗不會發生在本公司”，但是，有95%的上市公司認為“因內部控制失效導致的經營失敗會發生在其他公司”。這種對自身內部控制水平的“高估”和對其他公司內部控制水平的“低估”充分體現了我國上市公司管理者對內部控制風險的認識存在嚴重的偏差（趙立新，胡為民；2011）。也正因此，就使得我國上市公司管理者在執行內部控制制度時總是缺乏動力。究其根本，在他們心目中“成本大于效益”。同時，由于企業內部控制的本質屬性是一種持續均衡利益關系的契約裝置（林鐘高，鄭軍；2007），這樣就致使企業內部控制的演化呈現出 “點狀均衡”，也就是說，當企業管理者估計的預期收益（不執行內控的風險）小于執行成本時，則會懈怠于執行；當企業管理者估計的預期收益（不執行內控的風險）等于執行成本時，則可執行可不執行；當企業管理者估計的預期收益（不執行內控的風險）大于執行成本時，則會選擇有效執行。

五、結論

企業內部控制的有效實施包括有效設計和有效執行兩個環節。如何使企業內部控制的設計和執行做到科學、有效，關鍵在于作為“理性人”的企業內部控制執行者，即企業的管理者能否對執行企業內部控制而產生的遵循成本和預期效益進行合理的權衡，重要的是對企業自身所承受的內部控制風險的正確評估。并且，一個企業要發展總會有風險，有風險并不可怕，可怕的是對風險沒有知覺，不能正確認識和評價風險。因此，提高企業管理者對企業風險的識別和評估水平，增強企業管理者的風險防范意識，是保證企業內部控制有效實施的重要手段。

參考文獻：

[1] 陳漢文，張宜霞.企業內部控制的有效性及其評價方法[J].審計研究，2008，（3）.

[2] 楊有紅，汪薇. 2006年滬市公司內部控制信息披露研究[J].會計研究，2008，（3）.

[3] 楊周南，吳鑫. 內部控制工程學研究[J].會計研究，2007，（3）.

[4] 楊雄勝.內部控制研究新視野[J].會計研究，2005，（7）.

[5] 貢華章.中油集團內部控制探索與實踐[J].會計研究，2004，（8）.

[責任編輯 王 佳]

收稿日期：2012-05-03

基金項目：河北省軟科學研究計劃項目“基于COSO框架的企業內部控制運行成本和預期效益均衡研究”（114572129）的階段性研究成果

作者簡介：劉國峰（1970-），男，副教授，碩士生導師，注冊會計師，注冊稅務師，注冊資產評估師，從事企業內部控制理論與實務研究；郝春雨（1970-），男，財務部部長助理，高級會計師，從事財務會計理論與實務研究。