企業內部控制效率分析與啟示

摘要：企業內部控制效率一直是理論界和實務界關注的焦點問題。以企業財務高級管理人員為調查對象，文章通過問卷設計與數據采集，對企業內部控制效率的現狀進行調查，并根據調查分析結果提出了制定明確、具體可行的內部控制目標、優化內部控制流程和改善企業內部控制環境的對策建議，為完善企業內部控制制度、提升內部控制效率提供參考依據。

關鍵詞：內部控制效率；財務高管；問卷調查；對策建議

一、 引言

安然公司財務欺詐、巴林銀行倒閉、中航油違規投機虧損事件、長虹壞賬事件等會計丑聞頻頻暴發，究其原因，無不與企業內部控制制度存在缺陷或漏洞有關。國內外眾多著名公司所發生的財務舞弊案件，也充分說明了企業建立健全內部控制制度并有效執行的重要性?；诖?，美國國會在安然事件后頒布了《薩班斯—奧克斯利法案》（Sarbanes-Oxley Act），該法案提高了在財務報告過程中對內部控制效率的要求。2008年6月，我國發布了《企業內部控制基本規范》，從立法角度確立了內部控制的重要性。此外，我國注冊會計師協會頒布的《內部控制審核指導意見》進一步規范了內部控制審核的工作程序和流程。由此可見，國內外監管部門均高度重視內部控制，將其上升至規章制度甚至是法律的高度。然而，在企業內部控制的具體實施過程中，仍然存在著內部控制流于形式、效率低下的問題。本文以此為切入點，以企業財務高級管理人員為調查對象，通過問卷設計和數據收集的方式，對企業內部控制效率的現狀進行調查，根據調查分析結果，為提高企業內部控制效率、完善內部控制制度提供重要啟示。

二、 調查方案

1. 調查問卷設計。內部控制效率通常指內部控制制度健全、措施完善合理、在實際過程中得到執行、實現管理目標和達到控制風險的目的。根據我國現有的企業內部控制評估標準，包括財政部頒布的《內部會計控制規范——基本規范（試行）》（2001）以及《貨幣資金》（2001）、《采購及付款》（2003）、《銷售及收款》（2003）等具體內部控制規范，從內部控制目標實現程度、投資和籌資環節內部控制狀況、內部控制整體環境評價和內部控制效率的影響因素及關鍵責任人等四個維度，設計調查問卷，對企業內部控制效率進行分析、揭示影響內部控制效率的影響因素[4]。四個維度的具體內容如下：

（1）內部控制目標實現程度：維護經營安全（如銷售環節、采購環節、生產環節、投融資環節等）；保護資產安全和完整（如現金安全、存貨安全、應收賬款安全等）；是否及時核對銀行對賬單，未達賬項是否實現了及時查找原因并處理；保證經營效率和效果（比如凈利潤增長、品質提升、市場份額提高等）；固定資產的轉出、報廢、出售、抵押、擔保是否實現有申請報批程序；保證經營信息的可靠性與完整性；大額采購是否通過招標的方式選擇供應商；應簽訂合同的銷售業務是否都簽訂合同；合同是否經過適當級別領導審批；費用預算是否分解到各個費用開支部門；保證企業戰略的實施和企業風險的防范。

（2）投資和籌資環節內部控制狀況：投資計劃的編制人員與投資的審批人員是否相分離；投資前是否進行充分的調查研究，并編制投資計劃；各項投資的出售收回是否經過有關部門主管的授權批準；證券的存入和取出，是否都將詳細資料記錄于登記簿，并由經手人員簽名；是否按每一種證券分別設立明細賬和備查賬，詳細記錄相關資料；籌資的決策、經辦、會計記錄是否分開；各種籌資方案是否經單位最高權力機構批準；留存收益的使用是否制定計劃方案；接受投資是否簽訂合同協議；舉借長期債務前是否實現了對舉債項目進行可行性研究，確定投資方向。

（3）內部控制整體環境評價：高層管理者在員工會議或與員工私下交流時，總是清楚地說明品德操守的重要性；高層管理者對會計業務采取中立的態度，不保守也不太冒風險；社會信用健全，對企業違規行為有強烈的社會輿論監督；企業外部存在相關機構（如財政部門，審計部門）監管本企業；審計委員會與企業外部審計單獨討論財務報告、內控系統和管理者績效的合理性；審計委員會（或類似機構）對財務報告、內部控制的監管有效；當內部控制出現例外情況時，董事會、管理層將采取恰當措施；審計機構和人員的地位明確，獨立性強；內部審計人員定期向董事會或其他機構匯報工作；對員工績效的考核包含了內部控制職責的執行，對誠信行為有明確的標準。

（4）內部控制效率的影響因素和關鍵責任人：影響因素包括制度缺陷、重視程度不足、執行力不足、其他因素；關鍵責任人包括董事長、總經理、財務高管和其他人員。

2. 調查對象與方法。本調查旨在了解企業內部控制效率現狀及問題，調查對象為企業財務高管人員。因為公司財務高管負有建立健全內部控制制度并有效實施的責任。財務高管往往具有豐富的從業背景和扎實的專業知識，更是企業內部控制的有力踐行者。我們對有關企業的財務高管（總會計師、副總會計師、財務總監、財務負責人）進行了問卷調查和實地走訪，共發出紙質問卷100份，收回問卷46份，其中，有效問卷45份；通過電子郵件共發出問卷100份，收回問卷29份，其中有效問卷26份，全部問卷有效收回71份，回收率35.5%。有效回收的問卷中，陜西省51份，其他省市20份（包括上海、天津、北京、內蒙古、江蘇、寧夏、安徽、山西、甘肅、湖南、廣東、河北和山東）。采用STATA9.0 統計軟件對問卷數據進行分析處理。

三、 企業內部控制效率現狀

1. 基本情況。通過對問卷數據的描述性統計分析， 調查對象的基本情況如表1所示。在調查對象中，男性所占比例為59.20%，女性所占比例為40.80%，說明企業財務高管人員男女比例不均衡；從任職年限分布上，可以看出，有著5年～10年的任職年限的人員所占比例最高，達到了28.20%，說明從事企業高級財務管理工作并不是一蹴而就的，需要較長時間的工作積累和經驗；從學歷情況上來看，擁有本科以上學歷的比例達到了80.20%，尤其是研究生學歷比例（碩士和博士）達到了29.60%，說明我國的企業財務高管人員的文化素質較高，將更能適應市場經濟日益發展的需要；從專業背景上來看，第一學歷和最后學歷為財務專業的比例分別為67.60%和71.80%，說明財務專業仍然是我國企業財務高管隊伍的主要人才來源，也反映出財務崗位對專業知識和技能有著較高的要求。

2. 企業內部控制效率現狀。企業內部控制效率現狀情況如表2所示，包括內部控制目標實現程度、投資和籌資環節內部控制狀況、內部控制整體環境評價和企業內部控制效率整體情況四個部分。

（1）內部控制目標實現程度。表2第2行反映了內部控制目標實現程度，可以看出，被調查的企業財務高管人員對內部控制目標實現程度較為滿意，其中內部控制目標實現程度達到優秀和良好的比例分別為31.55%和31.00%，而認為差和較差的比例分別為3.66%和4.06%，說明被調查人員對內部控制目標實現程度不存在兩級分化情況，滿意程度在一般以上的比例總和為92.28%。上述分析結果表明，企業在一定程度上在維護經營安全、保護資產安全完整以及保證企業戰略實施和企業風險防范等方面基本達到了企業內部控制目標的要求。

（2）投資和籌資環節內部控制狀況。表2第3行反映了投資、籌資環節內部控制狀況，可以看出，被調查人員對投資、籌資環節內部控制狀況滿意程度與內部控制目標實現程度類似，其中投資、籌資環節內部控制狀況達到優秀和良好的比例分別為31.27%和28.88%，而認為差和較差的比例分別為2.38%和9.99%，滿意程度在一般以上的比例總和為92.28%，說明企業財務高管人員對投資和籌資環節內部控制狀況的滿意程度不存在分化情況。上述分析結果表明，企業投資和籌資的總體情況良好，在一定程度上籌資方案的可行性和投資決策的科學性等方面初步達到了企業內部控制對投資、籌資環節的要求。

（3）內部控制整體環境評價。表2第4行反映了內部控制整體環境評價情況，可以看出，被調查的企業財務高管人員對內部控制整體環境的滿意程度要低于內部控制目標實現程度和投資、籌資環節內部控制狀況滿意程度。其中內部控制整體環境評價達到優秀和良好的比例分別為24.38%和19.29%，都低于目標實現程度為一般時所占的比例（36.05%），而認為差和較差的比例分別為7.89%和12.39%，說明企業財務高管人員對內部控制整體環境評價的滿意程度不高。上述分析結果表明，企業管理層對內部控制的重視程度不夠，尚未營造良好的內部控制環境。

（4）企業內部控制效率平均情況。表2第5行反映了企業內部控制效率平均情況，其比例是根據內部控制目標實現程度、投資和籌資環節內部控制狀況及內部控制整體環境評價的相同目標實現程度的均值計算的。可以看出，企業內部控制效率達到優秀和良好的比例分別為28.09%和27.37%，都低于目標實現程度為一般時所占的比例（31.09%），而認為差和較差的比例分別為4.64%和8.81%。上述說明企業財務高管人員認為企業內部控制效率水平不高。

3. 內部控制效率的影響因素及關鍵責任人。內部控制效率的影響因素及關鍵責任人的調查結果分析如表3所示，包括影響因素和關鍵責任人兩個方面?？梢钥闯?，被調查的企業財務高管人員認為影響因素包括制度缺陷、重視程度不足和執行力不足，其中執行力不足和制度缺陷是重要影響因素，其比例分別為52.10%和42.30%，重視程度不足是次要影響因素，所占比例為32.40%；執行力不足和重視程度不足往往與人的因素有關，因此內部控制效率的高低更受到人員因素的影響；在內部控制效率的關鍵責任人方面，被調查人員認為總經理和董事長是關鍵責任人，所占比例分別為69.00%和32.40%，財務高管所占比例僅為11.30%?？梢钥闯觯M管被調查者的企業財務高管人員是企業內部控制制度的主要踐行者，但是決定企業內部控制效率的關鍵責任人是企業的“一把手”——總經理或董事長。

四、 改善企業內部控制效率的啟示

1. 制定明確、可行的內部控制目標。內部控制目標是內部控制存在的根本，它不僅決定內部控制運行方式和方向，而且為內部控制框架的構建、運行和評價提供了指導性標準。內部控制目標的制定需要關注以下方面：首先，內部控制目標要體現層次性，從經營安全、資產完整的微觀層面到企業戰略實施、風險防范的宏觀層面；其次，內部控制目標要體現生態性，要與企業的內外部環境相適應、與企業的軟環境與硬環境相融合，增強內部控制目標的可行性；最后，內部控制目標要考慮成本與效益的原則，避免為實現不切實際的內部目標而犧牲大量的人力物力。

2. 優化內部控制流程。內部控制流程是內部控制具體實施階段，流程設計過程中要注重邏輯性和可操作性，避免因流程過于復雜、繁瑣、控制環節過多而造成人浮于事、錯失經營機會。首先，對企業管理流程進行細致梳理和深入分析，明確企業業務流程的各個步驟、尋找和確定關鍵控制點；其次，根據業務流程步驟和關鍵控制點，繪制業務處理流程圖，加強對關鍵點的控制；最后，為保證內部控制流程的順利進行，及時對控制流程進行監督、檢查和反饋。

3. 改善企業內部控制環境。企業內部控制環境是內部控制制度順利實施的基礎，對內部控制效率的提升產生重要影響。優化和完善內部控制環境，對建立健全內部控制系統、實現內部控制目標具有顯著意義。首先，深化產權制度改革、改變“所有者缺位”現狀，提升公司管理人員與企業利益的緊密性，增強公司管理人員實施內部控制的積極性和主動性；其次，加強對公司高管人員的激勵約束機制。例如，提高以股票期權為主的長效化、動態化的薪酬激勵比重，增加董事會中獨立董事的比例、降低社會公眾股東進入董事會的門檻，完善監事會的監督職能和責任，增強內部審計和外部審計的獨立性；再次，提高內部控制信息披露質量，保證內部控制信息披露的真實性、完整性和及時性，同時公司高級管理人員要對內部控制信息披露質量負責；最后，注重各級員工的內部控制培訓、塑造良好的企業文化氛圍，為企業內部控制創造堅實的環境基礎。

五、 結論

企業內部控制為企業控制和防范企業風險、實現可持續發展提供了重要保障，也是企業經營成敗的關鍵。企業內部控制效率是企業利益相關者關注的重要內容。本文以企業財務高管為調查對象，從中獲取了被調查者的基本信息、對內部控制目標實現程度、投資和籌資環節內部控制狀況評價、內部控制整體環境評價和內部控制效率的影響因素及關鍵責任人等相關資料，基于調查數據、運用統計分析方法分析了我國企業內部控制效率的現狀，并針對調查分析結果提出了幾點啟示。當然，企業內部控制的構建、實施和評價是一個復雜的系統工程，提升內部控制效率不僅需要企業自身的努力、而且需要政府、經濟環境和法律環境等宏觀層面的監管和支持。

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基金項目：國家自然科學基金資助項目（項目號：71102095；71172186）；中央高校基本科研業務費專項資金資助項目。

作者簡介：張俊瑞，西安交通大學管理學院教授、博士生導師，天津財經大學經濟學博士；李彬，西安交通大學經濟與金融學院講師，西安交通大學管理學博士。

收稿日期：2013-02-16。