一般避稅行為和逃避繳納稅款罪的界定

摘 要：在稅務征收實踐中，避稅是很多納稅人愿意甚至積極地減輕或者解除稅負的作法，避稅行為破壞了正常的稅收秩序，造成國家稅收的損失，但避稅行為并不符合國家關于逃避繳納稅款的刑法規定，只能根據特別納稅調整等稅法規定作相應處理，因此，本文以避稅行為為出發點，對避稅行為與逃避繳納稅款罪予以界定，對各機關加強稅收監管提出一點建議。

關鍵詞：一般避稅行為 逃避繳納稅款罪 稅收監管

一、一般避稅行為

（一）一般避稅行為的理解

國際財政文獻局1988年出版的《國際稅收詞匯》中，“避稅一詞，指以合法手段減少其納稅義務，通常含有貶義。例如，該詞常用以描述個人或企業，通過精心安排，利用稅法的漏洞、特點或其他不足之處來鉆營巧取，以達到避稅的目的?！盵1]可見，避稅行為常為貶義理解，與稅收籌劃、節稅等不同。而劉雋亭、劉季勝合著的《納稅、避稅與反避稅》一書中，是這樣解釋避稅的：“是指納稅人利用合法的手段，在稅收法規的許可范圍內，采取一定形式、方法或手段，通過經營和財務活動的安排，逃避納稅義務的行為。” [2]可見，關于避稅行為的性質認識，有合法、脫法以及違法之說。本文試想將一般避稅行為與刑法規定的逃避繳納稅款罪進行認識，在本文中，認同將一般避稅行為認定為不合法之說。

原因在于：從避稅行為的后果來看，避稅行為違反了《民法通則》及《合同法》的“民事行為不得損害社會公共利益”的規定。稅收是國家財政收入的主要來源，稅收體現的是社會公共利益，而避稅行為卻使國家本應取得的稅收利益落空，就損害了國家公共利益，因此，一般避稅行為應為不合法的行為。

同時，避稅行為不僅導致國家稅收收入減少，而且侵犯了稅收法律法規的立法意圖，使其公正性、嚴肅性受到影響；同時，避稅行為的出現對于社會公德及道德造成了不良侵害，使誠信納稅受到威脅，也是守法經營者在市場競爭中處于不利地位。

（二）現行反避稅的相關規定

針對一般避稅行為，在我國目前現有的法規體系中，涉及反避稅的規定包括：《關聯企業間業務往來稅務管理規程》《關聯企業間業務往來預約定價實施規則（試行）》、《稅收征收管理法》第三十六條及實施細則第五十一條至五十六條規定、新《企業所得稅法》中的特別稅務調整條款、《國家稅務局關于貫徹（關聯企業間業務往來稅務管理實施辦法）幾個具體問題的通知》（國稅發【1992】242號）以及我國政府與有關國家（特別行政區）政府間簽訂的稅收協定的有關規定。

二、逃避繳納稅款罪

《中華人民共和國刑法》第二百零一條規定：“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款稅額較大并且占應繳納稅額百分之十以上的；扣繳義務人采取欺騙、隱瞞手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額較大的，構成此罪?！盵3]

（一）逃避繳納稅款罪的犯罪構成

一是對“數額較大”的認定，根據2010年5月7日最高人民檢察院、公安部《關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定（二）》第五十七條，逃避繳納稅款，數額在5萬元以上，應予立案追訴。二是條文中關于百分比的規定。逃避繳納稅款數額占應納稅額的百分比，是指一個納稅年度中的各稅種逃稅總額與該納稅年度應納稅總額的比例。不按納稅年度確定納稅期的其他納稅人，逃稅數額占應納稅總額的百分比，應按照行為人最后一次逃稅行為發生之日前一年中各稅種逃稅總額與該年納稅總額的比例確定。

（二）逃避繳納稅款罪的初犯免責機制

《中華人民共和國刑法》第二百零一條第四款規定：“有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。”

三、二者的界定

（一）稅務機關與刑事機關的權限和責任

根據逃避繳納稅款罪的規定，稅務處理先行，稅務機關的權限及處理范圍有所擴大，稅務機關要根據納稅人的繳納稅款情況，除了查實是否存在逃避納稅行為，還要查實是否已經補稅，是否已經接受處罰和罰款，是否屬于初次犯罪等條件來決定是否將案件移交。加大了稅務機關的責任。

同樣，刑事機關在受案過程中，除了依據金額和百分比予以認定以外，還需明確是否有免責的情況，以及不能免責的特殊情況。

（二）納稅人的認識更新

一是納稅人要善于行使稅務行政復議和稅務行政訴訟等法律救濟方面的權利。按照逃避繳納稅款罪的規定，5年內被稅務機關給予兩次以上處罰的仍然要追究刑事責任，如果對稅務機關的行政處罰有異議，要積極行使稅務行政復議和稅務行政訴訟等法律救濟方面的權利進行申辯和救濟。二是如果納稅人已肯定觸犯逃避繳納稅款罪的規定，在收到稅務機關追繳通知后，應積極補繳應納稅款，繳納滯納金。

四、加強稅收監管

從司法實踐來看，不管是刑法修正前的偷稅罪，還是修正后的逃避繳納稅款罪，實際辦案中涉及此罪名的案件少之又少，在基層檢察機關，一年甚至幾年才有一件案件。當然，這同涉稅犯罪打擊不履行納稅義務犯罪的主要目的是為了維護正常的稅收征管秩序，保證國家稅收收入，而不是為了懲罰犯罪有關，也與我國當前各部門對于稅收監管的實際工作有關，因此，應從以下幾方面加強稅收監管，稅務機關、刑事機關充分發揮職能特色，以真正實現稅收公平。

（一）進一步加強稅務機關監管職能

一是進一步完善稅收制度建設，充分體現稅收法定原則和稅收公平原則，完善稅收規定，減少避稅機會。二是借鑒國際先進經驗，建立遏制避稅的市場制度，如可以借鑒美國在外企轉讓定價稅制中立法確定跨國公司負舉證責任的經驗，以改善稅務機關的劣勢處境。

（二）進一步加強行刑銜接

在逃避繳納稅款罪頒布實施以后，為加大涉稅犯罪的查辦力度，尤其是對一般避稅行為和逃避繳納稅款罪的嚴格界定，同時為了避免權力的濫用，一方面，稅務機關更需要加強依法行政，強化執法監督，另一方面，辦案機關應該通過加強行政執法和刑事執法相銜接的工作機制，在工作中，及時有效監督行政機關將涉嫌刑事犯罪的案件移交相關機關立案偵查，防止刑法規定流于形式的狀況出現。

（三）進一步加強專業人才培養

一方面是提高稅收人員在識別、核對、查處避稅方面的能力，加強稅務系統與其他相關部門如海關、銀行、審計、檢察院等的聯系與協作。另一方面是提高刑事辦案機關人員的稅務知識水平，培養一些了解熟知基本稅務知識的綜合性人才，為進一步做好涉稅犯罪的辦案工作打下基礎。

注釋：

[1]孫宇輝：關于避稅概念的探討【J】、稅務與經濟，1994，（03）。

[2]劉雋亭、劉季勝：《納稅、避稅與反避稅》

[3]李立眾：《刑法一本通》，法律出版社2011年版，第210頁。