金融資產減值的會計處理

2006年《企業會計準則》頒布后，金融資產作為一項全新的資產，逐步被認識并理解，但從實務角度看，仍存在一些理解的偏差。本文將從金融資產的定義、計量角度，解析如何核算金融資產減值。

一、金融資產分類

近些年來，我國的金融工具交易，尤其是衍生工具交易得到了快速發展，為準確反映金融工具，《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》順應而生，從準則的規定來看，金融資產分為以下四類：

1.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

2.持有至到期投資。

3.貸款和應收款項。

4.可供出售金融資產。

企業應該結合自身的具體情況，劃分至不同的類別中。如何準確劃分，因對概念和分類的理解不到位，很難準確把握。筆者認為，可以采取如下判別方法。

第一類，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，該類資產通常以賺取差價為目的。若管理層持有投資是為短期獲利，且該金融資產具有活躍的市場，其公允價值能夠通過活躍市場獲取，則可以劃分至此類。該類資產以公允價值計量，且其變動計入當期損益。準則明確規定，一經確定不允許劃分至其他三類，其他三類也不得再確認為該類資產。

第二類，持有至到期投資。通常情況下，若該項資產到期日固定、收回金額固定或可確定、企業也有明確意圖和能力持有至到期投資，則可以劃分至此類。實務中，劃分為該類資產的主要是企業購買的債券及國債投資。

第三類，貸款和應收款項。該類金融資產主要是企業的各類應收款項及金融企業的貸款等，確認后以攤余成本計量。判斷是否屬于該類資產，主要的依據有：一是在活躍市場沒有報價，如應收款項；二是回收金額固定或可確定；三是非衍生金融資產。

第四類，可供出售金融資產。該類資產主要包括初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及未劃分為上述三類的金融資產，通常情況下該資產有活躍的市場，公允價值易于取得，持有的期限不定。初始確認后，以公允價值計量，公允價值變動計入所有者權益。

二、金融資產減值的性質

依據準確的規定，企業應當在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產的賬面價值進行檢查，若有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當確認為減值，計提減值準備。企業持有的金融資產發生了減值，減值的部分已不能為企業帶來經濟利益，因此不再符合資產的確認條件，按照費用的確認條件，應當將金融資產減值確認為費用，計入當期損益。

三、金融資產發生減值的判斷

企業在判斷金融資產是否發生減值時，應當以表明金融資產發生減值的客觀證據為基礎。主要包括下列各項：

1.發行方或債務人發生嚴重財務困難。

2.債務人違反了合同條款，如償付利息或本金發生違約或逾期等。

3.債權人出于經濟或法律等方面因素的考慮，對發生財務困難的債務人做出讓步。

4.債務人很可能倒閉或進行其他財務重組。

5.因發行方發生重大財務困難，該金融資產無法在活躍市場繼續交易。

6.無法辨認一組金融資產中的某項資產的現金流量是否已經減少，但根據公開的數據對其進行總體評價后發現該組金融資產自初始確認以來的預計未來現金流量確已減少且可計量，如該組金融資產的債務人支付能力逐步惡化，或債務人所在國家或地區失業率提高、擔保物在其所在地區的價格明顯下降、所處行業不景氣等。

7.債務人經營所處的技術、市場、經濟或法律環境等發生重大不利變化，使權益工具投資人可能無法收回投資成本。

8.權益工具投資的公允價值發生嚴重或非暫時性下跌。

9.其他表明金融資產發生減值的客觀證據。

四、金融資產減值的計量

因準則對減值因素的考慮在內容上比較寬泛抽象，執行難度較大，企業可以根據自身的狀況，以準則為依據，制定實施細則，對一些具體的條件進一步細化。具體減值的計量：

1.持有至到期投資、貸款和應收款項減值損失的計量。

持有至到期投資、貸款和應收款項以攤余成本進行后續計量。攤余成本是指金融資產的初始確認金額經調整后的金額，主要調整項目有：（1）扣除已償還的本金；（2）加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額，其中實際利率是使預期未來現金流折現為金融資產當期賬面價值的利率；（3）扣除已發生的減值損失。

以攤余成本計量的持有至到期投資、貸款和應收款項發生減值時，應當將該金融資產的賬面價值減記至預計未來現金流量現值，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益。預計未來現金流量現值應當按照該金融資產的原實際利率折現確定，并考慮相關擔保物的價值。原實現利率是初始確認該金融資產時計算確定的實際利率。對于浮動利率貸款、應收款項或持有至到期投資，在計算未來現金流量現值時可采用合同規定的現行實際利率作為折現率。短期應收款項的預計未來現金流量與其現值相差很小的，在確定相關減值損失時，可不對其預計未來現金流量進行折現。

對以攤余成本計量的金融資產確認減值損失后，如有客觀證據表明該金融資產價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發生的事項有關，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。但是，轉回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤余成本。

2.可供出售金融資產減值損失的計量。

可供出售金融資產發生的減值損失，應計入當期損益。即使該金融資產沒有終止確認，原直接計入所有者權益的因公允價值下降所形成的累計損失，應當予以轉出，計入當期損益。該轉出的累計損失，為可供出售金融資產的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。

在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，或與該權益工具掛鉤并需通過交付該權益工具結算的衍生金融資產發生減值損失時，應當將該權益工具投資或衍生金融資產的賬面價值與按照類似金融資產當時市場收益率對未來現金流量折現確定的現值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益。

對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在后續會計期公允價值上升且客觀上與原減值損失確認后發生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。

可供出售權益工具投資發生的減值損失，不能通過損益轉回，而是在權益中確認公允價值的增加。在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，或與該權益工具掛鉤并需通過交付該權益工具結算的衍生金融資產發生的減值損失，不得轉回。

（作者單位：鳳凰光學集團有限公司）