植入現代風險導向審計降低經濟責任審計風險

一、經濟責任審計及其審計風險

其實，一切審計都可以歸結為經濟責任審計，因為審計的主要目的是“保護財產的安全和完整，保證會計資料的真實和可靠，明確財產經營管理者的經營管理責任”。由于我國審計工作的特殊性，一般認為：經濟責任審計是指從經濟活動入手，通過審計來正確評價領導干部在任職期內對經濟職責、遵紀守法等的履行情況，其結果能為組織人事、紀檢監察機關調整、任免領導干部提供參考依據。

審計風險伴隨著審計的產生而產生，受財產所有者委托評價經營管理者履職情況就是一種風險。經濟責任審計風險除具備常規審計的所有風險外，還具有其獨到之面：一是不可選擇風險。經濟責任審計項目是受組織人事部門的委托，無論審計人員或審計組織通過各種途徑了解到本次審計將承擔多大的審計風險，都不能選擇放棄審計。二是組織分配風險。對干部的監督、考核、管理、任用是組織人事部門的工作，用人得當與否的風險是組織人事部門的內在屬性，將領導干部的履職情況交與審計部門審計，對其經濟責任作出評價，為任免領導干部提供參考，是將組織人事部門的一部分風險轉移到審計部門。三是責任界定風險。常規審計事項有現成的法律法規作評判標準，經濟責任審計的責任界定目前缺乏統一的評價標準，界定難度大、不易量化，特別是對領導人沒有事先約定的、明確的經濟責任，一些不可量化的非經濟責任的內容，如領導水平、管理能力等更難界定，而審計人員又不能作出“保留、無法表示意見”等結論，必須作出“有或沒有”的結論。

二、現代風險導向審計的含義及特征

現代風險導向審計是以被審計單位的戰略經營風險為導向進行的審計，又稱經營風險審計，其審計風險模型為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。其中重大錯報風險包括兩個層次：財務報表整體層次和認定層次。與傳統的風險模型相比，其形式上有所簡化，但審計風險的內涵及外延卻擴大了。其主要優點是克服了傳統風險導向審計的弊端。一是風險模型更合理。傳統風險導向審計的模型為：審計風險、固有風險和控制風險，盡管審計人員在計劃中做出了最大的努力，但對該三個風險期望的評價基本上是主觀的，只有大體上的可信性。二是更符合系統理論。傳統風險導向審計不能發現由于內部控制失效所導致的會計報表的重大錯報和漏報，它只關心企業的內部控制，認為審計人員通過對各個賬戶層面的認定進行審計就可以獲得充分適當的審計證據，沒有充分關注企業（部門）與外環境之間的聯系以及企業（部門）內部之間的聯系，在這種情況下，發現重大錯報的概率幾乎為零。三是審計資源分配更優化。傳統風險導向審計采用一種自上而下的審計思路，在審計資源上面面俱到，造成審計資源的浪費。現代風險導向審計以被審計單位的重大錯報風險為導向，擴大了對被審單位的分析范圍，加深了分析深度，可以更合理配置審計資源，在提高效率保證效果的同時，降低了審計風險。

現代風險導向審計的特點就是將被審計對象置于一個經濟環境中，運用立體觀察的理論來判定影響其持續經營的因素，從企業（部門）所處的政治環境、商業條件到經營方式和管理機制等內外部各個控制因素來分析評估審計的風險水平。其具有以下特征：一是審計重心前移，從以審計測試為中心轉移到以風險評估為中心，加強了風險評估程序，著重于發現高風險審計領域。二是風險評估由直接評估變為間接評估，現代風險導向審計從經營風險評估入手來評估審計風險，其重點考慮三個方面：經營失敗帶來審計失??；經營風險越高，審計風險也越大，管理舞弊可能性就越大；經營風險反映財務報表潛在的重大錯報，如果經營風險未能在報表上得到體現，則財務報表很有可能失真。三是風險評估以分析性復核為中心。現代風險導向審計以分析為中心，不僅分析報表和財務數據，也分析政治、經營環境和非財務數據，分析工具也充分借鑒現代管理方法，將管理方法運用到分析性程序中。四是審計測試程序個性化。現代風險導向審計針對風險不同的客戶、客戶不同的風險領域，采用個性化的審計程序，可以克服很多有財務、審計、或者長期與審計打交道經驗的客戶預先設置的障礙或防范措施。五是審計人員專業知識重心轉移，即以會計、審計知識為中心轉向管理知識、行業知識為中心。六是自上而下與自下而上審計相結合，相互印證，提高效率。七是審計證據重點向外部證據轉移。

三、將現代風險導向審計理論植入經濟責任審計中的理由

經濟責任審計風險一般是指被審計領導干部所在單位的財務報表、其他會計資料以及本人述職述廉報告沒有公允地反映其任職期間財政收支、管理的真實情況。經濟責任審計一般是業務比較復雜、領導任期時間長、經濟責任界定難度大，特別是審計對象一般都擁有較大的政治或經濟權力，其違規行為具有復雜性和隱蔽性的特點；加上人事變動有時具有批量性，比如任期、換屆等，在短期內很容易形成經濟責任審計項目多、審計力量相對不足的矛盾，這些因素都會增大經濟責任審計風險。

現代風險導向審計首先是運用自上而下的審計思路，從被審單位的經營環境、經營風險和戰略管理分析入手，確定實施審計的重點和范圍，進而對被審單位的經濟業務做出實質性的判斷，從而確定相關的審計程序；其次，要求審計人員在實施審計程序的過程中充分運用重要性判斷的原則，對審計結果進行取證。最后，再結合自下而上的思路對財務報表的整體風險進行綜合評估，形成最終的審計結論。其重點由控制測試向風險評估轉移，提出了審計人員從源頭分析和發現會計報表錯報的觀念，有利于揭露和發現被審單位的財務舞弊現象，從而降低審計風險。因此，將風險導向審計與經濟責任審計相結合有利于事先確定存在“重大錯報風險”的事項，據此設計和實施審計程序，將檢查風險控制在可接受的水平內。

四、經濟責任審計中運用現代風險導向審計理論

經濟責任審計的內容是以責任人是否充分履行其經濟責任為中心，圍繞其應該承擔的財務責任、經營責任、管理責任等展開審計；經濟責任審計的重點要根據被審計單位的行業和管理特點有所側重，對單位資金多、領導干部權力大、歷年違紀違規問題多、社會反映比較差、近期有舉報信件的單位或個人列為重點，從而整合審計力量，加強重點對象的審計工作，以發現可能存在的重大經濟責任事項，從而確保整體經濟責任審計質量?，F代風險導向審計將審計重心前移，在審前調查注重發現審計工作的起點和重心，關注被審計對象與外部大環境的關聯，關注內部控制的合理性和執行情況。因此，將風險導向審計理論植入經濟責任審計有利于事先確定存在“重大錯報風險”的事項，據此設計和實施審計程序，將檢查風險控制在可接受的水平內。

1.審計計劃及評估重大錯報風險。

在開展領導干部任期經濟責任審計之前，必須花大力氣做好審前的調查了解工作，將審計風險重心前移。審計人員應通過設立舉報電話、信箱、個別走訪、座談、實地觀察檢查等多種形式，了解被審計單位和被審計領導干部的基本情況、被審單位的內外部環境、內部控制制度的設置情況等，評估重大錯報風險。經濟責任審計中“重大錯報風險”的主要因素有：經濟責任制度是否健全；內部控制是否合理、是否得到有效執行；上級審計及管理機關的檢查力度；平級的審計及管理機關的監督力度；被審計的領導干部的權力大小、外部環境對被審計單位的影響等。根據重大錯報風險事項，制定審計工作方案，及時調整審計實施方案，明確審計內容和審計方法，調配審計資源，確定實施進一步審計程序的性質、時間和范圍，做到實施方案個性化。

2.審計實施及檢查風險。

審計人員應當嚴格按照審計實施方案實施審計，結合實際情況對方案不斷修改完善，并針對評估的重大錯報風險和經濟責任審計具體實際，如審計的期間長、內容多、工作量大、審計人員有限、素質參差不齊、組織人事部門對經濟責任審計結果的需求較急等確定總體審計措施。比如：審計人員應當在收集和評價審計證據過程中應時刻保持職業懷疑態度；將更有經驗或具有特殊技能的審計人員分派到重要事項的調查中，或充分利用專家的工作；注意采取一些被審計人員及其相關的部門不能預見或事先了解的審計程序，如個別談話等；堅持賬面審計和外圍調查相結合，注意對非會計資料的審計，從各個渠道廣泛收集領導干部主要業績和問題的資料，充分利用信息網絡技術，通過實施控制測試以確定內部控制運行的有效性；在涉及到可能存在重大錯報的事項時，應注意收集較多的證據，必要時實施進一步審計程序，包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行和分析程序等；要十分重視其相關事項的調查了解，以證實是否真正存在重大錯報，在可控的檢查風險范圍內將重大錯報風險降至最低。

3.審計評價及現代風險導向審計。

經濟責任審計的評價是領導干部任期經濟責任審計的重要組成部分，審計評價是否客觀公正，關系到領導干部任期經濟責任和工作業績是否真實、準確，直接影響著領導干部的榮辱升遷，也關系到審計工作是否落到實處。所以審計評價要謹慎，有針對性，責權分清。這就要求審計人員要在完成上述工作步驟后，全面總結前幾個階段的測試結果并進行一些追加的測試，以便在審計風險水平限度內發表恰當的審計意見，從而從發現弊端到解決問題，更好地發揮政府機關在經濟發展中的作用，提高國家審計的經濟責任審計績效水平。

（作者單位：江西省審計廳）