政府部門內部審計的緣起與路徑演進

摘 要：緣起于Jensen和 Meckling的委托-代理理論認為，政府部門會計也要承擔受托責任，對政府部門實施及時、有效的審計監督，履行財產受托責任（accountability in property）和管理受托責任（accountability in management）。隨著經濟全球化和信息化的趨勢，政府部門內部審計應從以下六個方面加強管理：內部控制責任剛性化、內部控制責任主體多元化、擴大內部控制測評范圍及其應用領域、側重信息技術環境下的控制環節、內部控制（準則）測評標準體系化、關注公共部門的責任與風險。

關鍵詞：內部審計；政府部門；受托責任

中圖分類號：F239.45 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）02-0135-02

隨著新企業會計準則、中小企業會計準則的相繼頒布實施，我國的會計準則得到進一步的完善。相形見絀的是，內部審計準則卻一直滯后于實務操作，最新的《中國內部審計準則》也是頒布于2009年，距今也有諸多時日。在金融環境日益復雜的今天，歐債危機陰云尚未散去，美國新一輪的量化寬松貨幣政策等國外經濟環境競爭日趨激烈，作為內部控制的重要手段的內部審計，逐漸擔負起“守夜人”的重要職責。尤其在政府部門，李金華、劉家義等審計長相繼開展的“審計風暴”，每年都暴露出各政府部門的財務狀況及資金使用問題。經審計2011年，49個中央部門單位存在問題；地方各級審計機關共審計（調查）15.2萬個單位，共查出違規問題金額4 921.1億元、損失浪費問題金額289.1億元。因此，完善政府預算及財務體系，不能僅僅依靠年末的檢查性的國家審計，而更多的是要在日常工作中形成一套行而有效的內部審計制度，加強日常審計監督。

一、政府部門內部審計的緣起

Jensen和 Meckling（1976）指出，委托-代理關系是指一個或一些人（委托人）委托其他人（代理人）根據委托人利益從事某些活動，并相應授予代理人某些決策權的契約關系。受托責任是一種普遍的經濟關系，也是一種普遍的動態的社會關系。美國Richard？Edwards教授在其名著《財務會計發展史》中指出：“在每一個有組織的社會里，某個人或某一伙人總是代表另一些人持有財物，今日之英國，財務的所有權與保管權相分離的現象十分普遍。會計之所以日益重要，原因之一就是在國民生產總值中，委托給代理人的比例在持續擴大。”委托-代理關系是一種經濟利益關系，它的產生基于以下四個原因：（1）所有權和控制權分離；（2）不確定性和分散投資風險；（3）層級組織結構中的信息不對稱；（4）有限理性和個人能力的約束。委托人將資財的經營管理權授予受托人，受托人接受托付后即應承擔所托付的責任，這種責任就是受托責任。受托責任是一種普遍的經濟關系，也是一種普遍的、動態的社會關系。

學者們對受托責任內容及其分類，提出各自的見解。張龍平（2012）認為，務必要切實遵循內審具體準則《內部審計質量控制》，并將準則內化為各單位的規范。具體來說，應管控審計的全過程，從“人、法、技”三個方面出發，全面加強審計質量控制，發揮內部審計的“免疫系統”的作用。佩頓和利特爾頓教授在《公司會計準則導論》中將受托責任分為財產受托責任（accountability in property）和管理受托責任（accountability in management）；前者屬于董事會、管理當局及會體員工對股東所承擔的責任，后者屬于員工對管理當局、管理當局對董事會所承擔的責任。彼得·伯德教授在其名著《受托責任：編制財務報告的準則》中，將受托責任按資財委托的主體不同分為公共受托責任（public accountability）和非公共受托責任（private accountability）。

根據1985年5月，在東京舉行的最高審計機關亞洲組織第三次大會發表的《關于公共受托責任指導方針的宣言》中，為其賦予以下定義：“公共受托責任是指受托經營公共財產的機構或人員有責任匯報對這些財產的經營情況，并負有財政管理和計劃項目方面的責任?！备鶕硕x，公共受托責任至少應包括以下幾項內容：（l）遵照法律的規定執行國家的任務，并對因執行任務而發生的財政和財物資源上的一切收支依法登記賬目，按期據實報告；（2）負責以最經濟、最有效的辦法使用、管理上述資源；（3）負責使上述資源的使用最大限度地達到預定目的。

公共受托責任包括兩部分，一部分是公民通過議會將資源委托給中央政府或地方政府去管理，另一部分是中央或地方政府又將資源或決策權委托給社會公務員或地方政府官員，也包括各機構團體（如國企、醫院、大學）的官員。不管受托責任的內容如何規范，所有受托責任的內容都必須加以計量，而會計和審計就是受托責任內容的最好計量者、控制者，是受托責任關系中聯系委托人和受托人的橋梁。受托人利用會計信息，旨在于客觀、公正地反映其履行受托責任的過程和結果，并向委托人交待；委托人利用（經過審計的）信息，旨在判斷受托人對受托責任履行得如何，是否可以解除受托人的受托責任，他自己是否繼續做委托人。這樣便產生了審計?，F代社會，受托責任已普遍到任何一個國家、一個團體所擁有的資財都不得不由受托人管理。因此，對受托人進行有效的控制十分必要。政府組織規模大，層級的多，受托關系呈現多元化、多層化的格局，由于政府部門多層次委托，管理者必須加強對內部的控制和監管，于是便產生了政府部門內部審計。

二、內部審計實施前提——心態

2012年8月15日，審計署機關2012年度集中培訓拉開帷幕。開幕式上，劉家義審計長圍繞“塑造審計人員陽光心態”做了主題報告。他指出，塑造陽光心態是審計隊伍蓬勃發展和審計事業蒸蒸日上的重要保證。

會議精神認為，心態在一定程度上決定了一個人對待事物的態度，進而影響其性格和一生。擁有怎樣的心態非常重要，關系到一個人的身心健康，關系到其對家庭、鄰里、同事等關系的處理甚至個人能力的提高，關系到一個人能不能愛崗敬業、盡忠盡孝、擔當任事，關系到能不能做到律己和包容，關系到一個人的人生觀、道德觀、世界觀、價值觀、名位觀、全局觀，關系到能否擁有美好的生活和幸福的人生。因此，必須重視人的心態問題。

人的心態大致可分為陽光心態、灰色心態和陰暗心態等不同類型。陽光的心態主要表現在十個方面：正直忠誠，盡責擔當；寬仁厚義，包容大度；敬畏律己，知足報恩；樂觀豁達，善良孝道；勤奮好學，謙虛慎獨；助人為樂，淡泊名利；熱愛生活，憧憬未來；堅韌不拔，愛崗敬業；坦蕩真誠，胸懷全局；求真務實，探索創新。他希望審計人員從五個方面入手，努力培養和塑造陽光的心態：一要樹立正確的人生觀、價值觀，堅定理想信念，明確目標追求，牢記肩負的使命和責任，對黨對人民永遠赤膽忠誠。二要加強學習，提升境界，通過讀書汲取養料，通過實干深化學習，通過交流獲取靈感，通過靜養保持平和心態，通過培養高尚情趣來保持良好心態。三要改進思維方式，學會換位思考，學會辯證思考，學會用發展的歷史的觀點分析和認識問題，不鉆牛角尖。四要加強鍛煉，增強體質，培養良好的生活習慣，學會自我調節，擁抱自然、熱愛自然、融入自然。五要改變氛圍，營造環境，內外兼修，塑造陽光心態。

三、政府部門內部審計路徑演進

隨著經濟全球化和信息化的趨勢，對政府部門內部控制建設提出了更高的要求。

（一）內部控制責任剛性化

最高審計機關國際組織成員國大多通過法律或在法律范圍內確定政府機構內部控制責任，其中具有代表性的國家當屬玻利維亞、荷蘭和日本。實行內部控制定期報告制度。美國《聯邦財務總法》規定：政府部門每年必須根據頒布的條款的要求向總統、國會及公眾報告內部控制系統執行情況。

（二）內部控制責任主體多元化

2004年，最高審計機關國球組織在總結各成員國經驗的基礎上修改形成了《公共部門內部控制準則指南》，確認政府部門內部控制責任主體范圍包括管理層，內部審計機構和全體員工以及政府部門外部組織的最高審計機關、民間組織、立法機關、司法機關和其他組織。同時，明確了各主體的內部控制責任。

（三）擴大內部控制測評范圍及其應用領域

從控制導向管理向服務導向管理以及從強勢政府的單獨治理向政府和社會的共同治理的逐步轉變，政府部門審計機構內部控制測評范圍從財務領域擴大到政府內部管理領域，又從政府內部管理領域拓展到政務領域。

（四）側重信息技術環境下的控制環節

電子政務使政府部門內部控制環境發生變化，使政府部門內部控制測評重點在測試目標、測試環節層面上發生轉移：業務有效性測試、業務記錄完整性和準確性控制測試、業務相關數據一致性控制測試、業務記錄更正測試、職責分離控制測試、記錄接觸控制測試等均發生相應的變化。

（五）內部控制（準則）測評標準體系化

包含測評標準單一結構的體系、測評標準雙重結構的體系和測評標準多重結構的體系。最高審計機關在2006—2008年將對“公共部門內部審計可行性”進行深入研究，據以細化《公共部門內部控制準則指南》有關公共部門的良性治理。并加快推進《中國內部審計》準則的頒布和實施。

（六）關注公共部門的責任與風險

結合公共部門管理特點在《公共部門內部控制準則指南》中增加 “風險評估”內容，說明風險管理與內部控制的關系，規定公共部門如何開展風險評估。

新中國的內部審計事業走過了30年的發展歷程，在內部審計理論研究、法律法規制度建設、人員隊伍建設等方面都取得了一定的成就，內部審計已經成為社會主義市場經濟建設中不可或缺的重要力量。近年來，全球經濟形勢復雜多變，國際金融市場動蕩加劇，各種不確定因素給組織帶來了一系列風險，風險管控成為各大組織的首要任務。內部審計作為組織治理的重要組成部分，肩上承擔著對組織風險評估、推動內部控制和治理的重大責任。內部審計受到了各方面的關注和重視，同時也面臨著更大的挑戰。在這個發展的機遇期，正如劉審計長所言，我們廣大內審人員要以陽光的心態積極進取，推動內部審計事業全面發展。

參考文獻：

[1] 張龍平.關于內部審計質量控制的思考[J].財經界：學術版，2012，（1）.

[2] 張慶龍.我國政府部門內部審計的研究現狀與存在的問題[J].中國內部審計，2012，（9）.

[3] 張慶龍，聶興凱.政府部門內部控制研究述評與改革建議[J].會計研究，2011，（6）.[責任編輯 王 佳]