會計師事務(wù)所規(guī)模與審計質(zhì)量的相關(guān)性分析

摘 要：隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展，中國企業(yè)也隨著資本的流動逐步走向多元化和跨國化。作為直接服務(wù)于企業(yè)的會計師事務(wù)所，亦應(yīng)適應(yīng)這種形勢的要求，不斷擴大規(guī)模，實行規(guī)模化經(jīng)營。審計質(zhì)量歸根結(jié)底表現(xiàn)為審計的最終產(chǎn)品——審計報告的質(zhì)量，而報告的質(zhì)量與會計師事務(wù)所的規(guī)模究竟存在什么樣的關(guān)系？以此為出發(fā)點，在詳細(xì)闡述審計質(zhì)量的涵義、衡量標(biāo)準(zhǔn)與相關(guān)因素的同時，建立了線性回歸模型，分析事務(wù)所的規(guī)模與審計質(zhì)量的相關(guān)因素，以期為中國會計師事務(wù)所如何真正“做大做強”提供參考。

關(guān)鍵詞：審計質(zhì)量；會計師事務(wù)所；規(guī)模化；線性回歸模型

中圖分類號：F230 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）01-0113-03

隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展，中國的注冊會計師行業(yè)在恢復(fù)發(fā)展的短短二十多年時間里，已先后經(jīng)歷了三次合并的浪潮：第一次是1997—1999年會計師事務(wù)所的脫鉤改制；第二次是2000年3月財政部發(fā)布《會計師事務(wù)所擴大上規(guī)模若干問題的指導(dǎo)意見》后，出現(xiàn)了全國性的事務(wù)所合并浪潮，全國共有28個省市區(qū)的407家事務(wù)所合并成105家，全國參加合并的事務(wù)所幾近總數(shù)的10%（《中國注冊會計師》，2001，（7）：61）；第三次是于2006年9月28日中注協(xié)下發(fā)《中國注冊會計師協(xié)會關(guān)于推動會計師事務(wù)所做大做強的意見（征求意見稿）》后，中國會計師事務(wù)所再次掀起了規(guī)模化的旋風(fēng)。而2012年6月8日，中國注冊會計師協(xié)會又出具了文件《關(guān)于支持會計師事務(wù)所進(jìn)一步做強做大的若干政策措施》，可見規(guī)模化是會計師事務(wù)所行業(yè)的大勢所趨。

從一些重大財務(wù)欺詐案中我們不難發(fā)現(xiàn)，不管是在震驚世界的美國安然事件中倒閉的安達(dá)信，還是中國因“銀廣廈”財務(wù)舞弊案而被撤銷的“中天勤”，都是國際或國內(nèi)有高度知名度的大型事務(wù)所，這不得不讓人反思大型事務(wù)所的審計質(zhì)量究竟與哪些因素相關(guān)。即是否大規(guī)模的會計師事務(wù)所就一定可以提供高質(zhì)量的審計服務(wù)，以及規(guī)模擴大是否可以等同于審計質(zhì)量的提高，對此問題的正確回答具有重要的理論和實踐意義。

一、審計質(zhì)量與會計師事務(wù)所規(guī)模等相關(guān)概念的界定與衡量標(biāo)準(zhǔn)

（一）審計質(zhì)量的界定

對于審計質(zhì)量的定義，中西方有很多不同的觀點。在西方國家，有學(xué)者認(rèn)為審計質(zhì)量是審計人員發(fā)現(xiàn)客戶違約行為并且愿意披露客戶違約行為的聯(lián)合概率。而國內(nèi)目前主要有兩種觀點：一是“結(jié)果論”——審計結(jié)果的可靠性，即是指CPA 所出具的審計意見和報告的準(zhǔn)確性和相關(guān)性；二是“過程論”——審計工作過程的質(zhì)量，事務(wù)所和 CPA 在承辦某項審計業(yè)務(wù)過程中各項工作的質(zhì)量。本文所述的審計質(zhì)量是指審計結(jié)果的質(zhì)量，因為社會公眾和廣大的審計報告使用者關(guān)注的是結(jié)果的質(zhì)量——即審計意見和報告的準(zhǔn)確性，只有審計報告才能給社會公眾提供有效信息。

（二）審計質(zhì)量的衡量方法與衡量標(biāo)準(zhǔn)

一般地，可以將注冊會計師能否鑒別盈余管理、能否識別和評估重大錯報風(fēng)險和審計報告作為直接、有效的審計質(zhì)量評價標(biāo)準(zhǔn)。鑒別盈余管理和識別評估重大錯報風(fēng)險都直接影響到審計風(fēng)險水平，進(jìn)一步體現(xiàn)在審計報告上，因而審計報告則集中體現(xiàn)了審計質(zhì)量（如圖1所示）。

二、中國會計師事務(wù)所規(guī)模與審計質(zhì)量關(guān)系檢驗

大部分國外學(xué)者的研究表明，會計師事務(wù)所規(guī)模與注冊會計師的獨立性之間存在正相關(guān)關(guān)系。而國內(nèi)對會計師事務(wù)所規(guī)模與審計質(zhì)量關(guān)系的研究才剛剛起步，且并未取得一致的結(jié)論，更多的研究支持不同規(guī)模的會計師事務(wù)所審計質(zhì)量并不存在顯著差異的研究結(jié)果。本文結(jié)合中國的實際，在學(xué)習(xí)前人的基礎(chǔ)上，以中注協(xié)公布的會計師事務(wù)所綜合評價前百家為樣本，利用其相應(yīng)的信息數(shù)據(jù)，運用多元線性回歸的統(tǒng)計分析方法，探究影響事務(wù)所規(guī)模化發(fā)展過程中影響審計質(zhì)量的主要因素，為如何發(fā)展壯大中國事務(wù)所，提高審計質(zhì)量提供思路。

（一）研究假設(shè)

假設(shè)1：事務(wù)所的審計質(zhì)量與其營業(yè)收入正相關(guān)。

事務(wù)所規(guī)模化進(jìn)程中，其營業(yè)收入增長，對客戶的依賴性也就越少，越能保持獨立性。

假設(shè)2：事務(wù)所的審計質(zhì)量與注冊會計師素質(zhì)正相關(guān)。

高素質(zhì)的注冊會計師提供高質(zhì)量的審計服務(wù)，獲得更多的機會擴展業(yè)務(wù)，提升競爭力。

（二）研究方法

本文以中注協(xié)公布的2011年度會計師事務(wù)所綜合評價前百家為研究樣本，本文所取數(shù)據(jù)亦以中注協(xié)公布的事務(wù)所百強數(shù)據(jù)作為原始數(shù)據(jù)，實證結(jié)果采用SPSS12.0完成。為了統(tǒng)一數(shù)據(jù)單位，在此均采用將反映事務(wù)所規(guī)模的各個指標(biāo)都換算成了比例。以CPA人數(shù)比例為例的換算方法是：用某事務(wù)所的CPA人數(shù)除以該年度參與上市公司年報審計的所有事務(wù)所的CPA人數(shù)總和。其他比例的計算與之相同。

（三）樣本選擇與變量設(shè)計

（1）被解釋變量。筆者選取審計質(zhì)量作為被解釋變量，出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的比率就可以作為審計質(zhì)量的替代指標(biāo)。采用中國會計師事務(wù)所在2011年出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見占當(dāng)年所有審計意見的比率作為審計質(zhì)量指標(biāo)。（2）解釋變量。根據(jù)國外研究的文獻(xiàn)及中國的具體情況，考慮到影響審計質(zhì)量的兩大因素，選取營業(yè)收入比例、注冊會計師人數(shù)比例作為自變量，以營業(yè)收入比例反映事務(wù)所在審計過程中的獨立性，以注冊會計師人數(shù)比例反映技術(shù)能力。（3）控制變量。考慮事務(wù)所合并后，從業(yè)人員數(shù)量與分所數(shù)量迅速增加從而影響審計意見類型，因此把這兩大因素作為控制變量。

根據(jù)上述分析，本文設(shè)計多元線性回歸模型如下：

（四）偏相關(guān)分析

由于本文的模型中采用了部分控制變量，為謹(jǐn)慎起見，進(jìn)行偏相關(guān)檢驗，以確定在剔除了控制變量的影響之后，模型的因變量和自變量之間仍然存在線性關(guān)系。對全部樣本進(jìn)行偏相關(guān)檢驗的結(jié)果（見表2）：

上表的檢驗結(jié)果支持模型的線性相關(guān)關(guān)系，下文將對確定下來的模型進(jìn)行回歸析。

（五）回歸分析

模型的Adjusted R2為0.565，說明模型具有較好的解釋能力，擬合效果較好。另外，Durbin-Watson值接近于2，表明回歸方程中殘差項之間不存在自相關(guān)，研究數(shù)據(jù)通過殘差獨立性檢驗。

（六）實證結(jié)論

在模型中，所選擇的兩個自變量，營業(yè)收入與審計質(zhì)量之間存在顯著的正相關(guān)性，也就是說，由于擁有較多營業(yè)收入的事務(wù)所在經(jīng)濟上對客戶的依賴程度較低，進(jìn)而保持了較高的獨立性，從而敢于在發(fā)現(xiàn)問題時出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計報告。從而本文的第一個假設(shè)“事務(wù)所的審計質(zhì)量與其營業(yè)收入正相關(guān)”通過檢驗，并且相關(guān)性顯著。

第二個假設(shè)“事務(wù)所的審計質(zhì)量與注冊會計師素質(zhì)正相關(guān)”雖然成立，但是其相關(guān)性并不顯著。原因有如下兩點：首先，注冊會計師擁有較完整的知識結(jié)構(gòu)與審計經(jīng)驗，在執(zhí)業(yè)過程中能較好執(zhí)行審計程序，進(jìn)而出具高質(zhì)量的審計報告。因此注冊會計師所占比例在一定程度上反映了審計質(zhì)量，存在正相關(guān)性。其次，相關(guān)性不顯著的原因在于中國事務(wù)所內(nèi)部存在盲目追求CPA的資格認(rèn)證，因而很容易出現(xiàn)較多業(yè)務(wù)水平較低、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗較少的CPA，在這種情況下其數(shù)量越多越不利于會計師事務(wù)所的發(fā)展。

另外，我們還可以看出單純增加從業(yè)人數(shù)對提高審計質(zhì)量并無顯著幫助，關(guān)鍵依然要看其所內(nèi)的人員素質(zhì)。究其顯著性不明顯的原因，是國內(nèi)存在一些事務(wù)所在合并之后，沒有和總所執(zhí)行一致的審計程序，依然各自為政，因此不能真正起到財政部號召的“做大做強”。

三、中國規(guī)模化經(jīng)營過程中加強會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制的相關(guān)建議

（一）大力發(fā)展才戰(zhàn)略，充分整合內(nèi)部資源

針對實證研究中出現(xiàn)的注冊會計師比例與審計質(zhì)量相關(guān)性不顯著的現(xiàn)象，CPA 人數(shù)的增加必須與質(zhì)量控制相結(jié)合，以提高專業(yè)服務(wù)能力、質(zhì)量控制能力以及專業(yè)競爭力為目標(biāo)，而不是單純追求 CPA 數(shù)量的增加，這就需要會計師事務(wù)所加大對 CPA 的培訓(xùn)力度，從而使 CPA 能更有效地提供服務(wù)。對于會計師事務(wù)所內(nèi)部學(xué)歷層次偏低的 CPA，應(yīng)通過進(jìn)修等途徑提高學(xué)歷層次；對于新進(jìn)入的 CPA 應(yīng)至少具備大學(xué)本科學(xué)歷，加大培訓(xùn)或后續(xù)教育的力度。

（二）設(shè)立分所的控制

國內(nèi)本土?xí)嫀熓聞?wù)所要么采用內(nèi)涵式的擴大方式，要么采用設(shè)立分所的擴大方式。從中國的目前實際情況來看，事務(wù)所主要是通過設(shè)立分所的方式來實現(xiàn)規(guī)模化經(jīng)營。根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的 2008年度會計師事務(wù)所全國百家信息資料統(tǒng)計分析顯示，在中國一百 強會計師事務(wù)所中，設(shè)有分所的事務(wù)所有 84家，累計設(shè)有分所 438家，分所設(shè)立數(shù)最多的達(dá) 18家。因此，很有必要就總分所模式中總所和分所各自在審計質(zhì)量控制中承擔(dān)的責(zé)任和義務(wù)進(jìn)行安排設(shè)計，以便于審計質(zhì)量的控制和提高。

（三）建立健全相關(guān)法律法規(guī)

目前，中國審計市場上法律法規(guī)體系仍有重大缺陷，政府應(yīng)該制定一些法律法規(guī)引導(dǎo)事務(wù)所擴大自身規(guī)模，同時完善其內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。同時，繼續(xù)加大力度，積極配合立法機構(gòu)，推動完善或出臺《注冊會計師法》、獨立審計準(zhǔn)則等相關(guān)法律規(guī)范，為注冊會計師行業(yè)的市場職能進(jìn)行定位，提供堅實的法律保障；繼續(xù)研究、協(xié)調(diào)和推動落實《公司法》、《證券法》、《破產(chǎn)法》、《合伙企業(yè)法》等有關(guān)公司法定審計、上市公司審計、破產(chǎn)清算管理人、合伙企業(yè)審計驗證等制度安排，進(jìn)一步開發(fā)業(yè)務(wù)和市場。另外，提高違規(guī)成本，加大行政、刑事責(zé)任處罰力度，彌補民事責(zé)任賠償機制的空白。增大事務(wù)所的法律風(fēng)險來約束其行為，使之向健康的方向發(fā)展。

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[責(zé)任編輯 陳麗敏]