會計目標的變遷與公允價值計量模式的引入

摘 要：會計目標由報告管理層受托責任履行情況向為投資者提供決策有用信息轉變，要求公允價值計量模式必須引入會計信息系統。首先闡述了長期以來會計界關于會計目標理論的兩種觀點，認為受托責任觀向決策有用觀的轉變是上市公司產生于資本市場發展的必然結果；其次分析了公允價值計量模式的引入會計信息系統的必要性，認為這是會計目標決策有用觀的要求，同時認為中國引入公允價值計量模式不僅具有理論依據，而且還有其現實基礎；最后對后金融危機時代公允價值計量模式的定位以及中國堅持和完善公允價值計量模式的措施進行了簡單論述。

關鍵詞：會計目標；公允價值；計量模式

中圖分類號：F230 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）01-0111-02

會計目標是指會計主體在一定的內外部經濟環境下，通過會計實踐活動對會計信息使用者需求的實現程度。會計目標不僅是會計實踐活動所要遵循的基本規則，同時也是構建會計理論體系的出發點。會計計量是指對會計要素的數量關系進行確認、計算，將其轉化為以貨幣為表現形式的財務信息，以綜合反映會計主體的經營成果、財務狀況和現金流量的過程。從二者的關系而言，會計目標決定了會計實踐活動中所采用的主要的會計計量模式，不同的會計目標理論需要不同的會計計量觀點與之相匹配；會計計量模式是會計實踐活動達到會計目標的途徑，不同的會計計量模式，會產生不同的會計信息，進而會對會計信息系統目標的實現產生一定影響。會計目標由報告管理層受托責任履行情況向為投資者提供決策有用信息的轉變，要求公允價值計量模式必須引入會計信息系統。公允價值計量模式的引入有助于會計目標的實現。

一、會計目標理論的兩種觀點

會計，作為一種經濟信息系統，其目的就是向會計信息使用者提供所需的信息。會計理論研究圍繞“誰是會計信息使用者”和“向會計信息使用者提供何種信息”這兩個基本問題，形成了目前會計目標理論的兩大觀點，受托責任觀與決策有用觀。

受托責任觀是企業所有權與經營權相分離的背景下的產物。企業的兩權分離導致了委托代理關系的產生，企業的所有者將企業的運營管理委托給職業經理人，此后，委托方只關注企業在運營的過程中資產的保值與增值情況。受托責任觀認為會計實踐活動的目標是通過這一信息系統向企業的委托方報告受托方受托責任履行情況。與受托責任履行情況相關的會計信息必然屬于歷史信息，采用歷史成本計量模式提供的會計信息，能夠更為真實、客觀地反映管理層受托責任的履行情況；同時，作為企業的委托方更為關注企業的利潤表以及會計信息的可靠性，這些需求在歷史成本計量模式下均能得到較好地實現。

隨著上市公司的出現以及資本市場的發展與逐步完善，股權的分散化導致企業原有的委托代理關系在復雜化的同時已不再清晰與明確。會計信息的使用者已不再局限為早期的企業的委托人，而是資本市場上的各種投資者，信息使用者對會計信息的關注焦點已轉移到企業的未來經營獲益能力上來。此經濟環境下的會計信息系統要面向資本市場，向現實的或者潛在的各利益關系方提供以利于其決策的會計信息，強調會計信息有用性的決策有用觀應運而生。同時，在強調創新的時代背景下，高新技術成為推動經濟發展的最終動力，企業合并已經成為企業發展壯大的路徑之一，衍生金融工具的創新成為企業規避風險與盈利的新手段，在這樣一個全新而復雜的會計環境下，相關利益各方對會計信息的相關性提出了更高的要求，加速推動了會計目標由報告管理層受托責任履行情況向為投資者提供決策有用信息的轉變。

由于中國市場經濟還處于發展完善階段，資本市場還不太發達以及國有企業特殊性的存在，會計目標受托責任觀所依賴的會計環境依然存在，故而，中國會計準則規定，會計目標是報告管理層受托責任的履行情況以及向利益相關方提供決策信息。兩種觀點的并存，其實并不沖突，這是中國現階段的經濟環境所決定的。

二、決策有用觀下的公允價值計量模式

決策有用觀強調會計信息系統所提供的會計信息要與相關信息使用者進行決策相關，即會計信息要滿足決策的相關性。會計信息的相關性要求會計計量要立足于現在，面向未來，而非單純地對歷史信息進行“回顧”，這必然要引入公允價值計量模式。

1.公允價值計量模式引入的必要性。歷史成本計量模式側重于對已發生的經濟交易及事項的分析，適用于對會計要素的初始計量以及在持續發生期進行的攤銷和分配，但對未來潛在的諸如通貨膨脹、企業追加價值等導致的不確定性不能做出較為準確地處理。同時，由于有些交易事項，如衍生金融工具，其價值體現為未來的潛在收益，其計量的依據取決于交易雙方相互認可的價值，而歷史成本計量模式不能準確地確認其價值。再者，由于在歷史成本下資產以歷史成本入賬，這一原則貫穿于會計處理的全過程，而會計期間物價所引致的資產價值的變化無法反映到會計核算中，使得歷史成本無法真實確切地反映未來時期內資產價值的變動。更為關鍵的是企業進行各種決策活動所依據的是立足于現在、面向未來的會計信息，而歷史成本計量模式僅能提供過去交易或事項的相關信息，是對歷史信息的“再現”與“回顧”，無法滿足信息使用者決策活動的需要。也就是說，歷史成本計量模式下的會計信息可靠性有余，而決策相關性不足。為了彌補歷史成本計量模式的不足，實現會計信息可靠性與相關性的平衡，會計界在堅持歷史成本計量模式基本框架的前提下做出局部改革，諸如對固定資產采用加速折舊法，對存貨的計量采取后進先出法等，但這只是對歷史成本計量模式的“小修小補”，無法從實質意義上改變歷史成本計量模式的缺憾。從本質而言，在關鍵性的交易或事項的確認與計量上，引入了公允價值計量模式，才是實現會計信息相關性的有效途徑。

公允價值是指掌握市場行情的買賣雙方在公正、平等以及自愿的情況下所確定的價格。在決策有用觀下，資產和負債采用采用公允價值計量模式進行計量；同時收益的確認不再是收益觀下的收入的增多與費用的減少，而是體現為資產負債觀下資產的增加與負債的減少。資產負債觀要求會計必須真實披露資產與負債的價值，同時要求全面披露報告期內交易和事項對會計利潤的綜合影響。這就決定了必須采用公允價值計量模式，確切反映期間各個交易或事項的實質，并進而計算確定企業報告期的會計利潤。

2.中國會計準則引入公允價值計量模式的現實選擇。中國在首批會計準則的“債務重組”、“非貨幣性交易” 等準則依中首次引入公允價值計量模式。而在2001年財政部發布的《企業會計制度》和修訂的相關準則中，廢止了公允價值計量模式，仍以歷史成本計量模式代之，這只是基于當時的實際狀況，壓縮企業財務舞弊的空間所做出的權宜之計。2006年財政部發布新準則，該準則體系保持了歷史成本計量模式的主導地位，但在“金融工具確認和計量”、“投資性房地產”、“生物資產”、“非貨幣性交易”、“企業合并”、“股份支付”等準則中重新引入公允價值的概念或計量方法。這是中國會計目標受托責任觀與決策有用觀并存的現實條件下的必然選擇，即堅持了中國的具體國情，同時也實現了與國際財務報告準則體系的趨同。

2006年新會計準則體系強調適度、謹慎地引入公允價值，只在某些重要的交易與事項的確認與計量上采用公允價值計量模式。其中原因在于中國市場經濟還處于發展與完善階段，生產要素市場還不太成熟和活躍，如果全面引入公允價值計量模式，則極大可能出現人為操縱利潤等財務舞弊行為。引入公允價值計量模式的相關準則只在原則上要求只有存在活躍市場、公允價值能夠獲得并可靠計量的情況下，才允許采用公允價值計量。

三、金融危機后公允價值計量模式的定位

公允價值的市場客觀性和主觀判斷性的雙重屬性，導致金融資產的價格產生“順周期效應”，即在經濟向好、繁榮時，金融資產價值會隨之被高估；在經濟萎靡、低落時，金融資產價值也隨之被低估。正是這一效應的存在，使公允價值計量模式在2008年全球金融危機的爆發時被認定為是導致與加劇危機的重要原因之一。由此，美國金融界極力要求廢止公允價值計量模式，英法德意等國在2008 年聯合發布的金融援助計劃中，采納了金融界的主張，要求改變現行的“按市計價（即公允價值）”的會計準則。

從本質而言，金融危機是金融工具的過度創新所導致的虛擬經濟與實體經濟的嚴重背離而引發的。雖然公允價值計量模式在危機中的確存在“推波助瀾”的破壞作用，但是，作為一種會計計量模式，它本身是中性的，不會天然地制造危機，制造與加劇危機的是濫用這種計量模式的人。從另一角度思考，正是公允價值計量模式能夠較為真實地對各種金融資產的價值進行反映，金融泡沫才得以控制在合理的范圍之內，不至于其過分擴大，導致更為嚴重的后果。世界各國的當務之急是在遵循價值規律的基礎堅持和完善公允價值計量模式，同時積極探索在不同市場條件下確定公允價值的操作方式，而非“因噎廢食”，武斷地廢止公允價值計量模式。

作為發展中的市場經濟國家，中國在新會計準則體系中對公允價值計量模式的應用進行了較為全面與謹慎的規定，較為適合國情。但中國還應該從金融危機中吸取經驗教訓，加強研究、充分理解與認識公允價值的科學內涵，不斷完善公允價值準則，明確界定公允價值計量模式的適用范圍與應用條件。同時還要不斷提升金融、財務人員的業務素質，加強會計職業道德教育，保證會計準則的有效實施。如此，公允價值計量模式提升會計信息決策相關性的作用才能得到有效發揮，會計信息系統為信息使用者提供決策有用信息的目標才能得以實現。

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