淺談中國上市公司財務(wù)報告舞弊問題

摘 要：隨著經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，財務(wù)報告舞弊問題的頻繁出現(xiàn)已成為阻礙中國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展、證券市場健康發(fā)展的一塊絆腳石。如何避免財務(wù)造假、保護(hù)相關(guān)者利益是當(dāng)前需要解決的一個重要課題。中國上市公司財務(wù)報告舞弊主要從收入舞弊、資產(chǎn)舞弊、負(fù)債舞弊三個方面進(jìn)行財務(wù)造假。對于財務(wù)報告舞弊情況，應(yīng)加強公司內(nèi)部控制建設(shè)、完善相關(guān)法律法規(guī)體系、提高財會人員道德修養(yǎng)、加強行業(yè)監(jiān)管，確保外部審計的獨立性。

關(guān)鍵詞：財務(wù)報告；舞弊；防治對策；上市公司

中圖分類號：F830.9 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）04-0077-02

財務(wù)會計報告是指企業(yè)對外提供的反應(yīng)企業(yè)某一特定時期的財務(wù)狀況和某一會計期間的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等會計信息的文件。其目的是為了通過向外部會計信息使用者提供有用的信息，以反映企業(yè)財務(wù)信息，幫助使用者作出相關(guān)決策。中國目前只有上市公司定期向社會發(fā)布企業(yè)的財務(wù)情況，而對于那些中小企業(yè)的財務(wù)報告并不對社會公布。然而上市企業(yè)為了粉飾自己的業(yè)績情況、操縱股價、籌資、避稅等各種原因，對外發(fā)布的財務(wù)報告有很多是不真實的，例如銀廣夏、四川長虹、綠大地、內(nèi)蒙古瑞金礦業(yè)等都出現(xiàn)過這樣或那樣的財務(wù)造假情況。如何避免財務(wù)造假、保護(hù)相關(guān)者利益是我們當(dāng)前需要解決的一個重要課題。

一、上市公司財務(wù)報告舞弊的理論成因分析

財務(wù)舞弊理論國內(nèi)外研究的時間雖然不是很長，但是研究得相對比較深入，尤其是近年來財務(wù)舞弊頻繁發(fā)生，對社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展影響較大。當(dāng)前形成的比較有影響力的主要有GONE理論、冰山理論、舞弊三角理論。

1.GONE理論。認(rèn)為四個因素導(dǎo)致舞弊發(fā)生，這四個因素是指貪婪、機會、需要、揭露。正是因為這四個因素的綜合作用，使企業(yè)的財務(wù)報表的真實性丟失掉了。

2.冰山理論。冰山理論，大家都知道有些冰山表面也許并不大，然而底下蘊藏的部分也許要比我們看到的大得多，這就像是這個舞弊問題，也許剛開始顯露出來的影響并不大，可是蘊藏的危險也許會超過想象。

3.舞弊三角理論。所謂舞弊三角，就是指決定一個人是否舞弊所受到的壓力、舞弊的機會和自我影響。其中壓力要素是財務(wù)報告舞弊者的行為動機。機會要素是客觀產(chǎn)生了舞弊并且可逃脫承擔(dān)責(zé)任或制裁的情況，主要有六種情況：上市公司對制止舞弊行為的內(nèi)部監(jiān)控出現(xiàn)漏洞；工作的質(zhì)量監(jiān)察不嚴(yán)格；缺乏相應(yīng)的懲罰機制；信息不對稱；財務(wù)報表制作人員能力不足和審計制度不健全。在擁有了壓力和機會這個要素后，還需要擁有一個自我合理化的要素，即財務(wù)報告舞弊者找到一個合理的理由來說服自己，使財務(wù)報表舞弊行為與其本人的行為準(zhǔn)則、道德觀念相吻合，而不論這一解釋客觀上是否真正合理，壓力、機會和借口三要素，形成了企業(yè)的舞弊行為[1]。

二、中國上市公司財務(wù)報告舞弊常用手段分析

1.收入舞弊。在眾多會計非法處理中，通過制造虛假收入確認(rèn)金額、時間而進(jìn)行財務(wù)報告舞弊的行為可以占總數(shù)的50%以上。我們需要引起高度重視，而它主要可通過以下方式來完成。（1）虛構(gòu)交易事實。在所有制造收入舞弊中最常被用到的就是虛擬交易事實。其具體方法是填制虛假出庫單、發(fā)票、虛構(gòu)銷售對象、關(guān)聯(lián)方、混淆會計科目這些方法來營造增加利潤和收入，達(dá)到粉飾業(yè)績的目的。（2）關(guān)聯(lián)交易。關(guān)聯(lián)交易指母公司與子公司之間的的受托經(jīng)營、資產(chǎn)購銷、資金往來等。部分上市公司的利益關(guān)聯(lián)方通過利用商品定價的不確定性，來使會計通過利潤在子母公司之間進(jìn)行反復(fù)轉(zhuǎn)移進(jìn)行舞弊。這種行為是普遍存在的，在上市公司和國有企業(yè)都有這樣的現(xiàn)象，利用上述方法調(diào)節(jié)利潤，舞弊者通過虛構(gòu)各種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的往來，通過自己的客戶為制造虛假的超出實際的效益和根據(jù)需要操縱市場價格的方式、股權(quán)換置、資產(chǎn)換置等方式來達(dá)到客戶所希望的目的。通過這種方式調(diào)節(jié)效益最吸引上市公司的地方是，盈利大戶或虧損大戶可以輕易地轉(zhuǎn)變?yōu)樘潛p大戶或盈利大戶，完美地掩飾了賬務(wù)報告的漏洞[2]。

2.資產(chǎn)舞弊。（1）現(xiàn)金舞弊。現(xiàn)金舞弊大部分是通過現(xiàn)金實行欺詐行為，某些上市公司雖然賬上掛著大量現(xiàn)金，但這些現(xiàn)金公司無法動用，或者只有在特殊條件下才可以動用。主要方法有：1）虛增現(xiàn)金余額舞弊，舞弊手段典型類型包括：設(shè)置虛假銀行存款，偽造銀行對賬單；期末虛擬關(guān)聯(lián)方還款，期后轉(zhuǎn)回；隱瞞定期存款質(zhì)押等受限現(xiàn)金情況；2）虛減現(xiàn)金余額舞弊，舞弊手段典型類型包括：賬外資金通過非關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移到關(guān)聯(lián)方；賬外設(shè)置銀行賬號，賬面資金轉(zhuǎn)移到賬外作他用；3）現(xiàn)金流水舞弊，舞弊手段典型類型包括：現(xiàn)金流入和流出賬面不予反應(yīng)；虛構(gòu)現(xiàn)金流入和流出，以達(dá)到銀行賬戶之間平衡（真實現(xiàn)金流出和流入賬號不一致）；現(xiàn)金非經(jīng)營性流入流出賬面體現(xiàn)為經(jīng)營性流入流出。（2）應(yīng)收項目舞弊。信貸是最初是企業(yè)擴(kuò)大銷售，提高公司的市場競爭地位和能力的一種有效手段，但一切都有其優(yōu)點和缺點，現(xiàn)在信貸成為公司增加虛擬收入最常用的手段之一。企業(yè)使用“應(yīng)收賬款”來轉(zhuǎn)賬資金，使用“應(yīng)收賬款”調(diào)節(jié)賬目，例如，當(dāng)有一個相關(guān)的賬目數(shù)字不符，會計師沒有仔細(xì)找原因，而是通過“應(yīng)收賬款”來平衡不符的數(shù)值；甚至通過提供對壞賬準(zhǔn)備金、人工調(diào)節(jié)利潤率，更有甚者一些公司將可回收賬目直接用于壞賬核銷，形成隱蔽的資金，然后用于不合理收支或是占為私有；更重要的是，他們將收到應(yīng)收賬款不入賬或延遲時間入賬，使用收據(jù)和輸入時間的時間差，用做其他用途。（3）存貨舞弊。很多企業(yè)通過利用存貨種類多、價值差異大、成本計算復(fù)雜、存放分散的特點來進(jìn)行舞弊，主要做法包括任意篡改存貨數(shù)值，例如企業(yè)常將無依據(jù)的存貨預(yù)估入賬；他們會為了調(diào)節(jié)存貨的價值，將應(yīng)該包括在管理費用、營銷費用的成本錯的歸集將成本資本化；更有甚者有一些高級職員利用職位之便將公司的產(chǎn)品材料私下對外銷售，采取虛假手段，將所得收入合理地劃歸自己的私人賬目下。

3.負(fù)債舞弊。負(fù)債舞弊行為主要發(fā)生在流動負(fù)債的計量，通過粉飾短期償債能力來達(dá)到利潤調(diào)整的目的，通常用應(yīng)付賬款及其他應(yīng)付款科目進(jìn)行舞弊。在實踐中，具體的違規(guī)行為：（1）隱瞞負(fù)債。實際工作中，企業(yè)往往利用已記入的時間來調(diào)整負(fù)債額度；（2）偽造應(yīng)付帳款，調(diào)整成本項目虛假陳述，以及過高的管理費用的會計處理，包括在應(yīng)付賬款膨脹的部分，從而擠占利潤，調(diào)整利潤；（3）隱匿銷售收入。公司有時會達(dá)到逃稅的目的，以調(diào)整產(chǎn)品利潤為目的而虛增應(yīng)付賬款隱瞞收入[3]。

三、中國上市公司財務(wù)報告舞弊的危害

中國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展而建設(shè)的時間還不是很長，當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)秩序和市場秩序建立的時間相對較短，尤其證券市場還有很多有待完善的地方，而上市公司財務(wù)報告造假將會極大傷害中國正在逐步完善的市場秩序，破壞市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。

1.不利于企業(yè)健康的生存和長遠(yuǎn)發(fā)展。企業(yè)管理者依靠提供的財務(wù)會計資料，以評估過去的成就和不足，以此為基礎(chǔ)來預(yù)測未來的經(jīng)濟(jì)活動、決策和規(guī)劃。如果提供的會計信息是不真實的，會計應(yīng)有的職能也難以得到發(fā)揮，長期的會計信息運用是困難的，難以滿足企業(yè)未來發(fā)展的需求。

2.導(dǎo)致會計行業(yè)的信用危機。公司財務(wù)報告舞弊給會計行業(yè)帶來了不正之風(fēng)，如果上市公司不是以正常的生產(chǎn)經(jīng)營提高經(jīng)濟(jì)效益為目標(biāo)，而是通過玩數(shù)字游戲來取得企業(yè)利益相關(guān)者的信任，這無疑是一個非常短視的現(xiàn)象。這是會計職能的禁忌，如果不及時治理將會使整個會計行業(yè)的信用及秩序受到破壞。

3.破壞市場經(jīng)濟(jì)秩序。市場經(jīng)濟(jì)是信用經(jīng)濟(jì)，誠信是市場經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)。虛假的財務(wù)報告將嚴(yán)重削弱市場經(jīng)濟(jì)運轉(zhuǎn)效率，對證券市場的正常高效運行有決定性的影響。如果這種現(xiàn)象長期持續(xù)下去，將會使整個股市失去了原有的功能，會影響社會市場經(jīng)濟(jì)作為一個整體的作用。

四、財務(wù)報告舞弊綜合治理對策

1.加強公司內(nèi)部控制建設(shè)。只有加強內(nèi)部監(jiān)管，明確責(zé)任，提升內(nèi)部審計的作用，才能第一時間發(fā)現(xiàn)和控制虛構(gòu)交易事實以及關(guān)聯(lián)交易。只有這樣企業(yè)內(nèi)部各級管理層才能依據(jù)其自身對風(fēng)險情況的掌握，定期對所轄流程的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行自我評價。獨立董事制度雖然打破了董事會由“內(nèi)部人”控制的局面，使上市公司的治理結(jié)構(gòu)趨于完善，降低了管理層進(jìn)行財務(wù)欺詐的動機和成功概率[4]，但同時要強化獨立董事的作用，保證獨立董事的獨立性和公正性。其次我們還應(yīng)該提高監(jiān)事會的作用，推行監(jiān)事會資格制度，加強對玩忽職守監(jiān)事的懲戒，監(jiān)事會的報酬和經(jīng)費盡可能地交給股東大會決定，而不由董事會決定，為監(jiān)事會獨立行使自己的權(quán)利創(chuàng)造最好的環(huán)境。

2.完善相關(guān)法律法規(guī)體系。完善相關(guān)法律法規(guī)并嚴(yán)格執(zhí)行是對財務(wù)造假最好的約束，只有在法律上對收入舞弊，負(fù)債舞弊等舞弊事實予以嚴(yán)厲懲罰，才能在短期內(nèi)有效遏制財務(wù)報告舞弊，因為最直接、最有效的手段就是法律責(zé)任的追究。其次嚴(yán)格執(zhí)行和制定相關(guān)規(guī)章制度，確保企業(yè)內(nèi)部審計部門、獨立董事、監(jiān)事會了解公司的實際情況，掌握各方面的信息，來約束、制約財會從業(yè)人員，保障報表質(zhì)量。

3.提高財會人員道德修養(yǎng)。優(yōu)秀的財務(wù)人員不僅是在企業(yè)經(jīng)營狀況不佳的情況下，仍然可以做出漂亮的賬，更重要的是做出能夠真實反映企業(yè)狀況的財務(wù)報表。很多財會人員再出現(xiàn)差錯時，不是發(fā)現(xiàn)原因，而是采取一些方法掩蓋，這就是職業(yè)道德素質(zhì)缺失的表現(xiàn)，財務(wù)人員的職業(yè)道德是上市公司財務(wù)報告舞弊的重要主觀因素。

4.加強行業(yè)監(jiān)管，確保外部審計的獨立性。財政部門應(yīng)與注冊會計師之間明確劃分職責(zé)，切實肩負(fù)起監(jiān)管職責(zé)。建立以財政局為主，證監(jiān)會、審計署為輔的監(jiān)管體制。在政府監(jiān)管的前提之下進(jìn)行行業(yè)自律，進(jìn)行自我監(jiān)督。中國證券監(jiān)督管理委員會、財政部、證券交易所等機構(gòu)負(fù)責(zé)對上市公司及其編制的財務(wù)報告的監(jiān)督檢查工作，這種管理模式需要提高技術(shù)人員的專業(yè)性，從而使各個機構(gòu)真正發(fā)揮其監(jiān)督職能。對于外部審計，應(yīng)提高進(jìn)入注冊會計師行業(yè)的門檻，這樣注冊會計師才會在執(zhí)業(yè)過程中才能做到慎之又慎，另一方面，還應(yīng)該加大外部審計的舞弊成本，對未能盡責(zé)的注冊會計師和事務(wù)所加大處罰力度，才有可能杜絕合謀舞弊的現(xiàn)象。

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[責(zé)任編輯 陳麗敏]