從財務風險防范的角度看高校會計制度改革

摘 要：高校負債融資，有利于緩解教育經費的不足，但是另一方面在促使其快速發展的同時也不可避免地存在風險。要防范財務風險，就得對高校的財務風險進行指標分析，而這些指標的測算依賴于高校會計信息的完整準確。然而，現行的高校會計制度存在一定的缺陷，反映出來的會計信息不準確、不完整。因此，要想財務風險管理有效，必須對現行高校會計制度進行改革。

關鍵詞：財務風險；會計制度；高校

中圖分類號：F230 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）04-0122-03

隨著中國市場經濟的發展，中國教育體制改革也在不斷深化，改革的目標是逐步建立政府宏觀管理，高校面向社會自主辦學的新體制。在這一目標的指導下，高校的財務工作發生了深刻的變化，高校在資金籌集方面擁有更大的自主權，籌資渠道呈現出多元化的趨勢。從1999年黨中央、國務院面向21世紀經濟、科技和社會發展形勢的要求，做出“擴大高等教育招生規模”的重大決策至今，中國高等教育發展迅速，資金的需求成為高校面臨的迫切問題，負債辦學也成為現階段中國高校普遍存在的現象。勿庸置疑，高校負債融資，有利于緩解教育經費的不足。但是，另一方面在促使其快速發展的同時也不可避免地存在風險。

一、高校財務風險

1.貸款到期還本付息的風險。銀行貸款都有一定的期限，到期需要還本付息。在目前財政撥款和學費收入都不會大幅度增加的情況下，高校面臨還本付息的壓力，考驗其籌資能力。

2.負債經營的再籌資風險。由于高校負債經營使高校的負債比率增大，對債權人的債權保證程度降低，通常債權人會采用附加其他條款約束債務人來保障他們的權益，或者采用提高利率的方法，這就在很大程度上限制了以后增加負債籌資的能力，使未來籌資成本增加，籌資難度加大。

3.還本付息影響持續發展的風險。企業負債融資的目的是利用其財務杠桿效應，使收益大于融資成本。高校雖然是非盈利單位，但負債融資也要考慮規模和承受能力。如果高校貸款規模超過還本付息能力，就會使學校利息費用急劇增加，在事業收入一定的情況下，利息支出的增加必然減少人員經費與其他公用經費的支出，從而嚴重影響學校的辦學質量和危害學校的辦學聲譽。

4.增加經營成本，影響資金周轉的風險。高校負債經營必須按期支付利息，一方面增加了高校的經營成本；另一方面如果還款期限比較集中，短期內要求高校籌集巨額資金還債，就會影響高校資金的運轉和使用。

5.貸款資金利用不當會造成債務風險。無論企業還是事業單位，負債經營考慮的首要問題是最大限度避免可能發生的債務風險。而貸款資金的配置和使用，決定著借入款項的“資金利潤率”能否大于貸款利率，能否保證其整體經濟效益。

6.財務管理混亂造成的風險。部分高校內部財務管理制度存在缺陷，會計信息失真，財務管理混亂，不顧自身償債能力盲目舉債，造成很大的財務風險。

7.過度舉債造成的信譽風險。高校貸款都為信用貸款，如不按期歸還，會影響社會對學校的信用評價。目前中國信用等級運用不充分，高校普遍對此認識不足，不切實際地依靠貸款鋪攤子、上項目，大家爭相貸款，貸款規模大大超過高校的經濟承受能力，由于還貸期資金準備不足，不得已，多數院校的做法是借新債還舊債，新貸款不到位只能延期還貸從而降低學校信譽。隨著社會的發展，各界越來越重視信譽問題，高校負債過大，是否按期還貸受到普遍質疑，這會影響高校信譽。

二、高校財務風險指標分析

要防范財務風險，就得對高校的財務風險進行指標分析，即在現行財務會計報表體系的基礎上，對資產負債表、收入支出表和支出明細表等提供的相關數據進行加工處理，將格式化的報表數據轉化為特定的信息，據以衡量和判斷高校應對財務風險的能力。

1.流動比率，即流動資產與流動負債之比。高校的流動資產一般應包括現金、銀行存款、應收賬款（預測可回收的部分）、借出款（短期部分）、對校辦企業投資、其他投資（投資均為短期部分）等。能否償還短期債務要看有多少短期債務，以及有多少變現償債的流動資產。流動比率越高，短期償債能力越強，債權人的權益越有保障。但是，流動比率到底應保持在一個怎樣的水平才具有短期償債能力并沒有統一的標準。一般來說，流動比率在1～3的范圍可視為安全的區域，小于1時被認為短期償債能力不足，大于3時雖然有較強的短期償債能力，但同時流動資產的機會成本較高，影響高校辦學水平的提高。

2.資產負債率，即負債總額除以資產總額的比率。該指標反映在總資產中有多大比例是通過負債來籌資的，可以用來衡量高校對債權人權益的保障程度。從債權人的立場看，他們最關心的是貸給高校款項的安全程度。如果資產負債率過高，則表明高校的總資產中大部分是通過舉債形成的，高校的風險主要由債權人承擔，這對債權人來說是不利的。因此，他們希望資產負債率越低越好，高校的償債有保證，貸款不會有太大風險。從高校的立場來看，舉債可以緩解事業發展與經費短缺的矛盾，是高校實施超常規發展基本戰略的需要。但如果舉債過大，超出債權人的心理承受程度，高校就借不到錢。另一方面，高負債使財務狀況不穩，一旦環境發生不利的變化，高校將可能陷入財務危機。因此，高校應審時度勢，全面考慮，在制定融資決策時，必須充分考慮自身的償還能力，在兩者之間權衡利弊得失，做出正確決策。

3.負債自有資金率，即借入資金與自有資金的比率。一般地，年負債余額應占當年自有資金總額的50%～70%為宜，如果始終保持不超過警戒線，表明學校有能夠償還債務的能力，財務風險不大。否則，說明該校負債已經十分沉重，財務風險較大，會造成借入資金沉淀，對銀行引發不良資產。

4.利息保障倍數，即高校年度收支結余加利息費用與利息費用的比率，用以衡量高校償還借款利息的能力。該指標反映高校息前年度收支結余為所需支付債務利息的倍數。只要利息保障倍數足夠大，高校就有足夠的能力償付利息，否則相反。

5.償債保障比率，即負債總額與辦學收入之比。辦學收入主要有教育事業收入（主要指學生學費、住宿費收入）、財政撥款、社會捐贈、學校創收等。償債保障率可以衡量學校償還債務的能力，比率越高，償還債務的能力越低。

6.經費自給率。該指標用來衡量高校組織收入的能力和滿足經常性支出的程度。經費自給率=（事業收入+附屬單位上繳收入+其他收入）/（事業支出+經營支出）。

需要指出的是，在進行高校償債能力分析時，可將上述指標進行縱向對比，以反映高校償債能力的變動趨勢；也可進行橫向對比，查找與兄弟院校的差距與不足，以便采取有效措施，及時化解財務風險，確保高校各項活動的正常進行。

三、現行高等學校會計制度對財務風險分析的制約

上述六個指標涉及到資產、負債、收入和支出這幾個會計要素。然而，現行高校會計制度下提供的這些會計要素信息不能保證真實、完整與準確，因此，根據它們計算出來的財務風險分析指標很難起到應有的作用。

1.按照現行高等學校會計制度的規定，高校固定資產不計提折舊，所有資產不計提減值準備。在當今科學技術發展突飛猛進的時代，許多設備的科技含量越來越高，更新速度也越來越快，而這部分資產不提折舊，不計減值準備，即便是快要報廢的設備仍然保留著賬面原價，與實際價值嚴重背離，從而造成資產負債表上固定資產價值的減少數不能真實反映。用這種有偏差的資產數來計算“資產負債率”等指標，勢必造成籌資者的決策失誤。如果學校一旦發生財產清算，那么可能兌現的資產比賬表所列數字要少得多。因此，從籌資者角度出發，依據上述指標測定學校貸款額度時，應切實考慮資產賬面價值與實際價值不符這一因素。

2.無形資產沒有真實反映。在現行高校會計制度中，有“無形資產”這一科目，但在實際中，大多數高校的無形資產沒有在賬面上反映。其主要原因是高校無形資產的確認、計量、核算等問題還沒有解決好。因此，在高校本來應該計入資產數額中的無形資產往往被忽略不計，從而直接影響著“資產負債率”的計算。從另一個角度看，無形資產的真實反映，能體現高校的可資信度。在目前各高校積極申請貸款項目時，銀行同時也在考察高校的信用體系，信用程度。一所資深的名牌大學，其無形資產的價值肯定要高，其可信度肯定要強。

3.高校的會計核算實行的是收付實現制，當期應收而未收的學雜費和住宿費未列作高校的債權；同樣，當期應付而未付的工程款和設備款也未列作高校的債務。因此，高校資產負債表所列示的債權債務并沒有反映高校的真實情況，這對高校償債能力的分析產生較大的影響。

4.事業收入和事業支出分別包含了科研事業收入和科研事業支出，但由于科研項目的研制周期多在一年以上，在采用收付實現制的情況下，財務賬面上反映的科研事業收入相對集中，而科研事業支出是陸續發生的，有的甚至三五年以上，因此計算的經費自給率指標很大程度上受未完科研項目收支差額的影響，因此在科研收支規模不同的學校，該指標的可比性得到一定削弱。因此要剔除未完成科研項目的影響。

5.高校的事業收費實行“收支兩條線”管理，即高校的事業收費要先上繳財政專戶，待財政專戶返還后才作為事業收入，這種管理模式一方面使高校事業收費的資金受到限制，從而降低支付能力；另一方面當高校已繳財政專戶的資金尚未全部返還前，這部分的資金未能在高校的財務報表中反映出來，據此分析的償債能力可能被低估。

6.高校對外提供的收入支出表和支出明細表沒有單列利息費用支出，因而一般的外部報表使用者無法計算利息保障倍數。

四、改革高等學校會計制度，防范財務風險

（一）改革高校會計核算基礎

高校之所以長期以收付實現制為主，主要是因為高校資金大部分來源于政府財政撥款，高校會計主要對政府預算資金的核算和管理進行反映，以便政府財政部門能夠根據其報表計算相關的財政收支差額。政府的財政資金是按收付實現制核算的，所以高校的會計核算基礎與政府的財政資金核算基礎保持一致，采用收付實現制。然而，隨著市場經濟體制的確定以及高等教育體制改革的不斷深化，高校的會計環境發生了巨大變化，對高校會計的發展產生了重大影響。政府撥款不再是高校的唯一資金來源，特別是許多高校的基建會計中，政府撥款不再是高校的唯一資金來源。面對環境的變化，使用收付實現制已經不能真實全面地反映高校的資產和運營狀況，對于高校的貸款政策和銀行等金融機構對高校償債能力的評估會產生負面的影響，從而導致高校貸款風險的擴大。

權責發生制能揭示出高校潛在的資產和債務，更準確地反映高校的資產和負債信息；能按收益期間進行收入和支出配比，更準確地計算高校的成本數據；能正確處理各種跨期業務，客觀公允地反映高校的會計信息。采用以權責發生制為基礎的核算方法，有助于將高校會計對象由預算資金運動擴展為價值運動，更好地反映高校辦學活動和履行的受托責任的連續性，提供全面、連續、系統、完整的財務信息，從而為高校的貸款風險防范提供準確的信息。

（二）適度引入其他計量方法

會計上計量屬性反應的是會計要素金額的確定基礎，主要包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值等。現行高校執行的是歷史成本計量模式，即資產以取得或制造時實際支付成本作為計價基礎。這一模式在實踐中產生兩個方面的問題：一方面，占高校固定資產份額較大的房屋、建筑物等資產近幾年市場價格變動非常劇烈，可能增值若干倍，如果只用歷史成本對其進行計價，那么報表信息的可靠性和準確性就要大打折扣。另一方面，高校許多資產的取得并沒有實際成本，如捐贈資產、政府補助資產等，這都是無償取得的，沒有發生實際成本，如果嚴格按照實際成本原則，將難以進行確認和計量。但這些資產又是高校實際擁有或控制的資源，符合資產的定義，如果不予確認和計量，將難以完整反映高校所控制的資源狀況和所開展的業務活動情況，會計信息就難以保證真實性和完整性。

（三）調整科目設置

1.擴大應收科目的使用范圍，增設“應收賬款——學費（住宿費）”及“應收賬款——財政撥款”明細科目，核算學校收取的學費和住宿費，并按院、系、班級組織明細核算。每學年開學時，對學校應交款項，編制會計分錄：借記“應收賬款——學費（住宿費）”，貸記“應繳非稅收入”；學生繳納學費后，借記“銀行存款”或“現金”，貸記“應收賬款——學費（住宿費）”；上繳財政專戶時，借記“應繳非稅收入”，貸記“銀行存款”；分期確認學費收入時，借記“應收賬款——財政撥款”，貸記“財政返還教育收入”；撥回時，借記“銀行存款”，貸記“應收賬款——財政撥款”。通過該債權的核算可以從賬簿到報表全面記錄及反映學生的欠費情況，真實反映學校的資產狀況，并有利于及時催繳學生欠費。

2.建立高校資產折舊與攤銷的計提制度，增設“累計折舊”、“累計攤銷”科目，作為“固定資產”和“無形資產”備抵科目，正確反映長期資產實際價值和教育成本費用。高校在取得固定資產和無形資產時，應在其預計使用壽命內系統地分攤資產的成本，分類按月計提折舊或攤銷。在資產負債表中的“固定資產”項目下，增設“固定資產原值”、“累計折舊”、“固定資產凈值”項目，真實反映固定資產價值和教育成本費用。當然，也要考慮高校有些資產的特殊性而進行區別對待，比如高校的文化文物資產，主要是高校用于展覽等目的的藝術品、歷史文物以及其他具有歷史價值或文化價值并做長期保存的典藏品，他們一般不會隨著時間的流逝而發生貶值，因此不能計提折舊。

3.負債劃分為流動負債和長期負債，將“借入款項”分解為“短期借款”和“長期借款”，分列于流動負債和長期負債項下。近年來，高校進行大規模基本建設的資金大多來源于銀行的長期借款，將長期債務和短期債務在報表中合并列報不利于分析高校的債務風險和償債能力。

4.增設“應付利息”科目，用以分期預提長短期借款的利息費用。因為許多高校貸款額度巨大，貸款期限有長有短，每年的利息費用相當大，如果不單獨核算并予反映應付利息，就無法反映高校應付利息這一“隱形負債”，對貸款風險分析會造成很大的負面影響。

（四）完善現行高校會計報表體系

1.合并高校事業會計報表與基建會計報表。現行高等學校會計制度下，基本建設會計獨立于高校會計核算之外，從而形成兩個會計主體，一個核算教學科研經費，一個核算基本建設投資，這使得任何一個會計主體都只是反映了高校經濟活動的一個方面。將基建會計并入高校財務“大賬”進行統一核算，合并會計報表，這是對高校這一會計主體發生的經濟事項的全面反映，為了解高校資金真實情況提供便利；同時，高校合并會計報表消除了個別會計報表反映的內部交易影響，對同類事項進行了合并，有利于進行財務分析，科學評估高校的財務風險。

2.增設高校現金流量表。將現金流量納入高校財務報表體系是國際慣例，編制現金流量表有助于對高校現金流入、流出進行分析和利用，以掌握各類現金資產增減變動狀況，便于高校管理者掌握貨幣資金的運用和支付能力，據此預測高校未來現金流量，更好地分析高校在發生財務困難時的應變及抵御風險的能力。同時，現金流量表反映一定時期貨幣資金的收支情況，從而為高校編制貨幣資金收支計劃也提供了依據。

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[責任編輯 陳麗敏]