論采礦業(yè)成本核算的特點(diǎn)、應(yīng)用與改進(jìn)

摘 要：采礦業(yè)的主要原料或質(zhì)地是自然界稟賦的礦體或能源，它具有開(kāi)采時(shí)間長(zhǎng)、且不能再生的特點(diǎn)；因此，采礦業(yè)的會(huì)計(jì)核算制度就需要更加精準(zhǔn)且完善。試圖通過(guò)對(duì)采礦業(yè)成本核算的特點(diǎn)及應(yīng)用進(jìn)行分析，發(fā)覺(jué)其中的不足并提出具體改進(jìn)方案。

關(guān)鍵詞：采礦業(yè)稟賦；成本核算；特點(diǎn)；對(duì)策

中圖分類(lèi)號(hào)：F275.2 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2013）04-0098-02

一、采礦業(yè)內(nèi)涵及成本核算特點(diǎn)

采礦業(yè)是指對(duì)固體、液體、氣體等自然形成的礦物或能源等進(jìn)行采掘、加工和初級(jí)提煉的生產(chǎn)過(guò)程，整個(gè)過(guò)程包括地下、地上、江湖海域等采掘、歸集、提取、輸出以及礦井運(yùn)行、對(duì)礦物的研磨分類(lèi)、棄置處理等工作。現(xiàn)今中國(guó)各類(lèi)礦產(chǎn)資源達(dá)170多種，居世界第三位；其中重要礦產(chǎn)儲(chǔ)蓄量居世界前列，但人均占有量居世界第五十三位。在主要的礦產(chǎn)資源中，只有銻超過(guò)世界人均占有量，超過(guò)世界人均水平50%的有鐵和錫，其他均低于世界人均值的1/5。其資源特點(diǎn)是分布廣泛、相對(duì)集中、貧礦多而富礦少。

非再生自然資源，是人類(lèi)社會(huì)賴(lài)以生存和發(fā)展不可或缺的物質(zhì)基礎(chǔ)。目前，在中國(guó)境內(nèi)從事礦產(chǎn)業(yè)的單位包括地質(zhì)勘查單位、各類(lèi)礦山企業(yè)和石油天然氣開(kāi)采企業(yè)。石油天然氣開(kāi)采企業(yè)對(duì)礦業(yè)權(quán)益及成本核算等提供了比較科學(xué)的規(guī)范，即依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 27 號(hào)——石油天然氣開(kāi)采》。而地質(zhì)勘查單位和各類(lèi)礦山企業(yè)對(duì)采礦權(quán)益、成本等會(huì)計(jì)核算依據(jù)的是現(xiàn)行的《地質(zhì)勘查單位會(huì)計(jì)制度》（1996年5月頒發(fā)）、財(cái)政部頒發(fā)的《地質(zhì)勘查單位探礦權(quán)采礦權(quán)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》以及《企業(yè)探礦權(quán)采礦權(quán)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（1999年頒發(fā)）。

就其采礦業(yè)中各類(lèi)礦山企業(yè)的成本核算特點(diǎn)而言。首先，采礦業(yè)中成本的核算是月末不結(jié)轉(zhuǎn)，即作為“在產(chǎn)品”列入資產(chǎn)負(fù)債表中“存貨”項(xiàng)目；待出礦時(shí)再計(jì)入開(kāi)采的礦石成本。其次，制造成本通過(guò)“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”科目進(jìn)行核算。其中，“生產(chǎn)成本”包括企業(yè)進(jìn)行工業(yè)性生產(chǎn)所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，例如，產(chǎn)成品、制造半成品、自制工具、自制材料、自制設(shè)備等；該科目設(shè)置“輔助生產(chǎn)成本”和“基本生產(chǎn)成本”兩個(gè)二級(jí)科目。“輔助生產(chǎn)成本”二級(jí)科目用于為產(chǎn)品生產(chǎn)和勞務(wù)供應(yīng)提供基本生產(chǎn)及其他服務(wù)所發(fā)生的費(fèi)用，用于計(jì)算輔助生產(chǎn)產(chǎn)品和勞務(wù)成本。該科目按成本核算對(duì)象設(shè)明細(xì)賬，明細(xì)賬用多欄式賬頁(yè)按成本項(xiàng)目設(shè)專(zhuān)欄進(jìn)行明細(xì)核算。其賬務(wù)處理為：

借：生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本

貸：原材料——直接材料

應(yīng)付職工薪酬

“基本生產(chǎn)成本”二級(jí)科目用于完成主要生產(chǎn)目的而進(jìn)行的產(chǎn)品生產(chǎn)所發(fā)生的費(fèi)用，用于計(jì)算基本生產(chǎn)的產(chǎn)品成本。按成本項(xiàng)目借記“生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本”，貸記原材料——直接材料和應(yīng)付職工薪酬等有關(guān)科目。

而“制造費(fèi)用”科目用于生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用。按不同的部門(mén)、車(chē)間設(shè)置明細(xì)賬，明細(xì)賬用多欄式按費(fèi)用項(xiàng)目設(shè)專(zhuān)欄進(jìn)行明細(xì)核算。借記“制造費(fèi)用”，貸記銀行存款、累計(jì)折舊、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用等有關(guān)科目。

月終，制造費(fèi)用選擇某類(lèi)分配方式分配給成本核算對(duì)象，“制造費(fèi)用”科目月末無(wú)余額。其賬務(wù)處理一般為：

借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本

生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本

貸：制造費(fèi)用

需要特別指出的是，礦產(chǎn)資源整體是一種遞耗資產(chǎn)，它的固定資產(chǎn)折舊應(yīng)該區(qū)分以下三種情況處理：一是開(kāi)采礦井所需的地面固定資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定計(jì)提折舊，而不計(jì)提折耗。二是在井下開(kāi)采自然資源直接作用于勞動(dòng)對(duì)象的機(jī)器設(shè)備（如采煤機(jī) 掘進(jìn)機(jī)等），應(yīng)按規(guī)定計(jì)提折舊，而不計(jì)提折耗。三是在井下提供開(kāi)采自然資源勞動(dòng)條件的礦井建筑物，由于這些應(yīng)計(jì)折舊資產(chǎn)將在某種遞耗資產(chǎn)的整個(gè)有用年限內(nèi)提供服務(wù)，它們的折舊就應(yīng)該按照與遞耗資產(chǎn)折耗相同的比例來(lái)攤提，即礦井建筑物參照遞耗資產(chǎn)折耗方式攤銷(xiāo)折損。

二、采礦業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中成本核算現(xiàn)存的問(wèn)題解析

我們知道，成本核算就是指從生產(chǎn)費(fèi)用發(fā)生開(kāi)始，到算出完工產(chǎn)品總成本和單位成本為止的整個(gè)過(guò)程。一般成本核算的程序分為六個(gè)步驟：一是生產(chǎn)費(fèi)用支出的審核；二是確定成本計(jì)算對(duì)象和成本項(xiàng)目，即開(kāi)設(shè)產(chǎn)品成本明細(xì)賬；三是進(jìn)行要素費(fèi)用的分配；四是進(jìn)行綜合費(fèi)用的分配；五是進(jìn)行完工產(chǎn)品成本與在產(chǎn)品成本的劃分；六是計(jì)算產(chǎn)品的總成本和單位成本。采礦業(yè)的成本核算也遵循了以上六個(gè)步驟，但由于它自身的特殊性使其核算過(guò)程亦存在著一些應(yīng)用瑕疵。

一方面，采礦業(yè)籌建期會(huì)計(jì)核算的項(xiàng)目?jī)?nèi)容主要是先進(jìn)行項(xiàng)目的可行性研究；在得出項(xiàng)目可行性方案后，再進(jìn)行項(xiàng)目概算和工程預(yù)決算。在此之后才開(kāi)始項(xiàng)目的建設(shè)，最后進(jìn)行總的竣工結(jié)算。所以，會(huì)計(jì)核算需要很大的工作量或甄別能力，且資本性支出和收益性支出的界定有時(shí)相當(dāng)模糊。在新礦井與舊礦井之間、籌建期與生產(chǎn)期之間、生產(chǎn)期與棄置期之間，其成本計(jì)量與核算就留有了很大的彈性操作空間。另一方面，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)在確定固定資產(chǎn)成本時(shí)，考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素，并按照現(xiàn)值計(jì)算確定計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債額。而固定資產(chǎn)的棄置費(fèi)用通常是指企業(yè)依法承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出。確認(rèn)固定資產(chǎn)的初始成本時(shí)，以礦區(qū)為基礎(chǔ)，企業(yè)按照履行相關(guān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)所需支出的最佳估計(jì)數(shù)進(jìn)行初始計(jì)量，綜合考慮與或有事項(xiàng)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)不確定性和貨幣時(shí)間價(jià)值等因素，并將其作為企業(yè)的一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債來(lái)考量并計(jì)提折舊或折耗。

與其他行業(yè)的企業(yè)相比，采礦業(yè)需要使用的設(shè)備、設(shè)施種類(lèi)數(shù)量較多且更新頻繁。這些設(shè)備、設(shè)施終止運(yùn)行后不僅破壞和污染了環(huán)境，還使企業(yè)必須負(fù)擔(dān)一定的棄置費(fèi)用，即企業(yè)在購(gòu)置固定資產(chǎn)時(shí)要預(yù)計(jì)這筆未來(lái)現(xiàn)金凈流出量，符合預(yù)計(jì)負(fù)債條件的確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，并相應(yīng)增加設(shè)備的賬面價(jià)值。就是說(shuō)，企業(yè)應(yīng)在一個(gè)合適的折現(xiàn)率的基礎(chǔ)之上，將未來(lái)支付的棄置費(fèi)用折算為現(xiàn)值計(jì)入初始點(diǎn)固定資產(chǎn)的價(jià)值；通過(guò)資產(chǎn)折舊或折耗的方式將這一部分價(jià)值分期計(jì)入“產(chǎn)品成本”，在補(bǔ)償?shù)幕A(chǔ)上形成未來(lái)的支付儲(chǔ)備。

一般而言，采礦業(yè)的設(shè)備、設(shè)施如何使用都是提前制訂計(jì)劃的，設(shè)備、設(shè)施使用計(jì)劃往往依據(jù)礦井的設(shè)計(jì)及安全生產(chǎn)計(jì)劃制訂并實(shí)施。企業(yè)根據(jù)地質(zhì)條件及其他相關(guān)的初始自然條件制訂、實(shí)施計(jì)劃，在當(dāng)時(shí)是比較符合企業(yè)的實(shí)際生產(chǎn)情況的，但是隨著企業(yè)生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)的變化要求設(shè)備、設(shè)施計(jì)劃也要更隨其變化；企業(yè)在修改設(shè)計(jì)和安全生產(chǎn)計(jì)劃外，必須同時(shí)對(duì)設(shè)備、設(shè)施計(jì)劃予以修改。這就難免造成設(shè)備、設(shè)施的更新或報(bào)廢與原計(jì)劃不一致，當(dāng)其提前報(bào)廢時(shí)，原先已預(yù)提的棄置費(fèi)用賬面數(shù)與實(shí)際發(fā)生數(shù)可能不一致，對(duì)于企業(yè)的當(dāng)期損益會(huì)有重大影響。另外，由于固定資產(chǎn)的棄置費(fèi)用在實(shí)際操作中難以確認(rèn)，計(jì)算棄置費(fèi)用現(xiàn)值時(shí)折現(xiàn)率的選擇往往有較大的隨意性，而銀行利率的波動(dòng)和通貨膨脹也會(huì)對(duì)企業(yè)折現(xiàn)率的計(jì)算產(chǎn)生影響上述事項(xiàng)的不確定性。

三、采礦業(yè)中成本核算處理方法的改進(jìn)

為了解決以上問(wèn)題，本文提出如下建議：

1.體現(xiàn)在對(duì)固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方法的改進(jìn)。企業(yè)建造或購(gòu)置取得具有棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)時(shí)，估算并確定未來(lái)?xiàng)壷昧x務(wù)的金額，棄置費(fèi)用估算或確定值在初始點(diǎn)一次性計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值，并通過(guò)計(jì)提折舊或折耗的方式計(jì)入對(duì)應(yīng)期的成本費(fèi)用中。每期財(cái)務(wù)折現(xiàn)率（或通脹率）則根據(jù)預(yù)計(jì)負(fù)債的余額計(jì)提并隨之計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，作為對(duì)未來(lái)的支付儲(chǔ)備。其會(huì)計(jì)處理為：

取得設(shè)備、設(shè)施等固定資產(chǎn)時(shí)：

借：固定資產(chǎn)

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債——棄置費(fèi)用估算值

銀行存款等

固定資產(chǎn)使用壽命期間內(nèi)確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用時(shí)：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債——棄置費(fèi)用年通脹值

處置固定資產(chǎn)發(fā)生棄置費(fèi)用時(shí)：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債——棄置費(fèi)用估算值

預(yù)計(jì)負(fù)債——棄置費(fèi)用年通脹值

貸：銀行存款等

棄置費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理必須正確反映棄置費(fèi)用支付儲(chǔ)備的形成過(guò)程，從財(cái)務(wù)角度看，這一過(guò)程實(shí)質(zhì)上是一個(gè)未來(lái)融資的過(guò)程。棄置費(fèi)用的估值在初始點(diǎn)一次性計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值，并沒(méi)有實(shí)物資產(chǎn)與之對(duì)應(yīng)，企業(yè)也沒(méi)有實(shí)際現(xiàn)金流出，實(shí)質(zhì)上是企業(yè)的一種虛擬資產(chǎn)。因而，與其說(shuō)它作為資產(chǎn)計(jì)入固定資產(chǎn)原值，倒不如說(shuō)它是一種未確認(rèn)的費(fèi)用更合適。

通過(guò)上述改進(jìn)，將固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用與固定資產(chǎn)清理費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法區(qū)分開(kāi)來(lái)，符合成本效益原則。在科學(xué)合理的基礎(chǔ)上改進(jìn)了固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理，能夠滿(mǎn)足會(huì)計(jì)事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)要求。

2.選擇合適的固定資產(chǎn)折舊或折耗方法。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 27號(hào)——石油天然氣開(kāi)采》第22條規(guī)定：地震設(shè)備、建造設(shè)備、車(chē)輛、修理車(chē)間、倉(cāng)庫(kù)、供應(yīng)站、通訊設(shè)備、辦公設(shè)施等輔助設(shè)備及設(shè)施，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 4 號(hào)——固定資產(chǎn)》處理。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 4 號(hào)——固定資產(chǎn)》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。

固定資產(chǎn)的折舊方法有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。對(duì)于采礦業(yè)企業(yè)來(lái)講，固定資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)的增量現(xiàn)金流一般早期凈現(xiàn)金流入大于晚期凈現(xiàn)金流入，早期取得時(shí)應(yīng)該承擔(dān)比晚期更多的利息支出。如果僅僅使用年限平均法計(jì)提折舊，前期財(cái)務(wù)費(fèi)用不多，但在以后年度，由于折舊和利息會(huì)使企業(yè)資產(chǎn)減少，而分?jǐn)傎M(fèi)用繼續(xù)增加，造成稅前利潤(rùn)被低估。所以企業(yè)的財(cái)會(huì)人員應(yīng)當(dāng)在計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)，選擇一個(gè)與企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益流入的規(guī)律相關(guān)的折舊方法，雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法這兩種加速折舊法比較合適。

3.借鑒國(guó)外定期評(píng)估、測(cè)算并調(diào)整棄置費(fèi)用的通行做法。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都對(duì)資產(chǎn)報(bào)廢的廢棄支出會(huì)計(jì)處理做了相關(guān)規(guī)定，其中對(duì)資產(chǎn)棄置成本要求進(jìn)行貼現(xiàn)并予以資本化處理。作為相關(guān)資產(chǎn)成本的一部分，在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，要在考慮未來(lái)技術(shù)及法律要求變化的基礎(chǔ)上對(duì)預(yù)提的棄置成本進(jìn)行重新評(píng)估測(cè)算；如果預(yù)計(jì)的金額發(fā)生變化，則變化的部分要計(jì)入預(yù)提費(fèi)用賬戶(hù)，同時(shí)調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)的成本。隨著中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際接軌的趨勢(shì)日益明顯，在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用應(yīng)進(jìn)行規(guī)范，制定統(tǒng)一、規(guī)范并合理的操作標(biāo)準(zhǔn)。

總之，本文通過(guò)對(duì)成本核算的分析，找出現(xiàn)行實(shí)務(wù)中的一些瑕疵，提醒采礦業(yè)企業(yè)在進(jìn)行成本核算時(shí)應(yīng)注意的問(wèn)題，并對(duì)應(yīng)提出了具體改進(jìn)措施，僅供同仁們商榷。

[責(zé)任編輯 陳麗敏]