論權益法下長期股權投資的會計處理

摘 要：《企業會計準則講解2010》對39 項準則進行了系統的修訂和完善。其中，對長期股權投資權益法核算持股比例變化時會計核算要求進行了補充以及初始投資成本與其在被投資單位可辨認凈資產公允價值中所占有的比例數額內容作簡要介紹，并舉例進行解析，能更好地理解并掌握。

關鍵詞：長期股權投資；權益法；企業會計準則

中圖分類號：F230 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）04-0108-02

新會計準則對權益法下長期股權投資的核算范圍作出了調整，即企業對合營企業與對聯營企業投資采用權益法；同時對權益法的核算也作出了一系列的新規定。

一、取得長期股權投資時

企業在取得長期股權投資，長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整已確認的初始投資成本，借記“長期股權投資——成本”科目，貸記“銀行存款”等科目。長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，借記“長期股權投資——成本”科目，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“營業外收入”科目。

例1：丙公司2009年1月21日購買東方股份有限公司發行的股票5 000 000股準備長期持有，占東方股份有限公司股份的30%。每股買入價為6元，另外，購買該股票時發生相關稅費500 000元，款已用銀行存款支付。2008年12月31日，東方股份有限公司的所有者權益的賬面價值100 000 000元。則會計處理：

借：長期股權投資——成本 30 500 000

貸：銀行存款 30 500 000

本例中，長期股權投資的初始投資成本30 500 000大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額30 000 000（100 000 000*30%）元，其差額不調整已確認的初始投資成本。

接上例，若每股買入價為4元，其他條件不變，則會計處理如下：初始投資成本：5 000 000*4+500 000=20 500 000

借：長期股權投資——成本 30 000 000

貸：銀行存款 20 500 000

營業外收入 9 500 000

由此可以看出，當企業取得投資后，若采用權益法核算，首先要明確企業投資時被投資單位可辨認凈資產的公允價值數額，其次再計算出投資企業在被投資單位可辨認凈資產公允價值數額中占有的比例數額，最后將二者進行比較：若企業的投資成本低于在被投資單位可辨認凈資產公允價值數額中占有的比例數額，則將二者的差額作調增企業投資成本的處理；如果初始投資成本數額高于其在被投資單位可辨認凈資產公允價值數額中占有的比例數額，這時對二者形成的差額不作任何調整。

二、持有長期股權投資期間被投資單位實現凈利潤或發生凈虧損

在長期股權投資持有期間，準則規定投資企業對被投資單位經營期間發生的所有者權益變動，要根據其變動的不同情況進行分析，作出不同的處理：投資企業確認被投資單位發生的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面價值及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，負有額外損失義務的除外。在確認發生虧損時，按以下順序進行處理：（1）沖減長期股權投資的賬面價值。（2）如果長期股權投資的賬面價值不足沖減的，應以其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益賬面價值為限繼續確認損失，沖減長期權益的賬面價值。處理為借記：“投資收益”科目，貸記：“長期應收款”科目。（3）進行上述處理后，按投資合同或協議約定仍承擔義務的，應確認預計負債，計入投資損失。借：“投資收益”科目，貸記：“預計負債“科目。被投資單位以后實現盈利時，扣除未確認虧損分擔額后，按上述相反順序進行處理，減記已確認預計負債賬面余額，恢復長期股權投資賬面價值，同時確認投資收益。根據被投資單位實現的凈利潤計算應享有的份額，借記“長期股權投資——損益調整”科目，貸記“投資收益”科目。被投資單位發生凈虧損時作相反分錄，但要以“長期股權投資”賬戶的賬面價值減記至零為限，借記“投資收益”科目，貸記“長期股權投資——損益調整”科目。賬面價值減記至零是指由“成本”，“損益調整”，“其他權益變動”三個明細科目組成，即這三個明細科目合計為零。被投資單位在以后期間宣告發放現金股利或利潤時，計算出企業應分得的部分借記“應收股利”賬戶，貸記“長期股權投資——損益調整”賬戶。但收到被投資單位宣告發放股票股利時，企業不進行賬務處理，但應在備查簿予以登記。用下面的例題來分析具體處理：

例2：2009年東方股份有限公司實現凈利潤10 000 000元。丙公司按照持股比例確認投資收益3 000 000元。2010年5月15日，宏豐股份有限公司已宣告發放現金股利，每10股3元，丙公司可分派到1 500 000元。2010年6月15日，丙公司收到宏豐公司有限公司分派的現金股利。則會計處理：

（1） 確認東方股份有限公司實現的投資收益時：

借：長期股權投資——損益調整 3 000 000

貸：投資收益 3 000 000

（2） 東方股份有限公司宣告發放現金股利時：

借：應收股利 1 500 000

貸：長期股權投資——損益調整 1 500 000

（3） 收到東方公司宣告發放的現金股利：

借：銀行存款 1 500 000

貸：應收股利 1 500 000

接上例，若東方股份有限公司在2009年發生虧損10 000 000元，丙公司按持股比例確認投資損失為3 000 000元。則處理為：

借：投資收益 3 000 000

貸：長期股權投資——損益調整 3 000 000

三、持有長期股權投資期間被投資單位除凈損益外所有者權益的其他變動

采用權益法核算的情況下，投資企業對于被投資單位除凈損益外所有者權益的其他變動，在持股比例不變的情況下，應按持股比例與被投資單位除凈損益外所有權益的其他變動中歸屬于本企業的部分，相應調整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積，即借或貸“長期股權投資——其他權益變動”賬戶，貸或借記“資本公積——其他資本公積”賬戶。

例3：丙公司持有東方股份有限公司30%的股份，當期東方股份有限公司因持有的可供出售金融資產公允價值的變動計入資本公積的金額為6 000 000元，除此之外，東方股份有限公司當期實現的凈利潤為32 000 000元。假定丙公司與東方股份有限公司采用的會計政策，會計期間相同，投資時東方股份有限公司有關資產的公允價值與賬面價相同，無其他內部交易。

丙公司在確認應享有東方股份有限公司所有者權益變動時：

借：長期股權投資——損益調整 （32 000 000*30%）

9 600 000

其他權益變動 （6 000 000*30%）

1 800 000

貸：投資收益 9 600 000

資本公積——其他資本公積 1 800 000

四、投資損益的確認

1.被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業不一致的，按投資企業的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整，以調整后的凈利潤為基礎計算確認投資收益。

2.被投資單位有關長期資產以投資企業取得投資時的公允價值為基礎計算確定的減值準備金額對被投資單位凈利潤的影響。

3.以取得投資時被投資單位固定資產，無形資產的公允價值為基礎計提的折舊額或攤銷額對被投資單位凈利潤的影響。例如取得投資時被投資單位固定資產公允價值高于賬面價值，對于投資企業來說，相關固定資產的折舊額應以取得投資時該資產的公允價值為基礎確定，并根據被投資單位已經計提的折舊額與對于投資企業來講應計提的折舊額間的差額，對被投資單位的凈利潤調整。

投資企業無法合理確定取得投資時被投資單位各項可辨認資產公允價值的，或投資時被投資單位可辨認資產的公允價值與賬面價值相比，二者間的差額不具有重要性的，或者是無法取得對被投資單位凈利潤進行調整所需資料，可以按被投資單位的賬面凈利潤與持股比例計算的結果直接確認為投資收益。

五、長期股權投資的處置

企業在處置長期股權投資時，應按實際取得的價款與長期股權投資賬面價值的差額確認為投資損益，并同時結轉已計提的長期股權投資減值準備是。會計處理如下：

企業處置長期股權投資時：

借：銀行存款 （按實際收到的金額）

長期股權投資減值準備（按原已計提的減值準備）

貸：長期股權投資 （按該長期股權投資的賬面價值）

應收股利 （尚未領取的現金股利或利潤）

貸或借：投資收益 （按其差額）

同時，結轉原記入資本公積的相關金額

借或貸：資本公積——其他資本公積

貸或借：投資收益

部分處置某項長期股權投資時，按該項投資的總平均成本確定其處置部分的成本，并按相應比例結轉已計提的減值準備和資本公積。

例4：接上面例1、例2、例3、2011年1月20日，丙公司出售所持有東方股份有限公司的股票5 000 000股，每股售價為10元，款項已收到。會計處理如下：

借：銀行存款 50 000 000

貸：長期股權投資——成本 30 500 000

——損益調整 11 100 000

——其他權益變動 1 800 000

投資收益 6 600 000

同時：

借：資本公積——其他資本公積 1 800 000

貸：投資收益 1 800 000

六、長期股權投資減值

在資產發生減值跡象時，應計提資產減值準備。企業計提長期股權投資減值準備，應設置“長期股權投資減值準備”科目。發生減值時：

借：資產減值損失——計提長期股權投資減值準備

貸：長期股權投資減值準備

長期股權投資減值損失一經確認，以后會計期間不得轉回。

參考文獻：

[1] 財政部會計資格評價中心.權益法會計處理[M].北京：中國財政經濟出版社，2010：10.

[2] 財政部會計資格評價中心.會計損益的確認[M].北京：經濟科學出版社，2011：10.

[3] 劉尚林.取得長期股權投資[M].北京：高等教育出版社，2008：5.

[4] 財政部會計司編寫組.企業會計準則講解[M].北京：人民出版社，2010.

[責任編輯 陳麗敏]