基于新會計準則視角背景下中國會計職業(yè)判斷的研究

摘 要：中國加入WTO以來，經(jīng)濟發(fā)展迅速；新的會計準則也逐步與國際會計準則趨同，這些新的形勢給會計人員以更大的自由度和空間，同時也對會計人員的職業(yè)判斷提出了更高的要求。從會計職業(yè)判斷的含義、特點入手，并提出現(xiàn)階段中國會計職業(yè)判斷存在的一些問題，最后提出提高會計職業(yè)判斷水平的建議。

關鍵詞：新會計準則；會計；職業(yè)判斷；職業(yè)道德

中圖分類號：F230 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）03-0120-03

引言

自2006年2月15日起，中國頒布了新的會計準則體系。這一新體系的頒布，實現(xiàn)了中國會計準則與國際會計準則的趨同，同時它參照國際會計準則，以原則為基礎，留給企業(yè)更大的自由度和選擇空間。新會計準則職業(yè)判斷空間的增大，難度的增加，一方面使企業(yè)管理層與會計從業(yè)人員可以根據(jù)其企業(yè)內部與外部的實際情況作出準確判斷，從而選擇適合的會計處理方法并作出恰當?shù)墓烙嫞岣邥嬓畔⒌馁|量和相關性；另一方面它也帶給了企業(yè)管理層更大的盈余管理空間，在監(jiān)管制度與措施不健全的情況下，很容易導致會計職業(yè)判斷的濫用，誘發(fā)利潤操控，這樣反而降低了會計信息的質量與可靠性。因此我們不難看出，會計職業(yè)判斷的有效運動在很大程度上決定了新會計準則的實施效果。即如果會計職業(yè)判斷運用的得當，會使會計信息質量得到顯著的提高，同時提升了會計工作的價值；反之，則造成了會計信息質量的低下和不可靠，從而使會計作用得不到有效發(fā)揮。隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，經(jīng)濟環(huán)境的復雜性、會計事項的不確定性，企業(yè)經(jīng)營風險和財務風險的不斷加大，這些都留給管理層越來越大的職業(yè)判斷空間。因此研究會計職業(yè)判斷及其特點，深入探討其影響因素和必要性，不斷提升職業(yè)判斷能力水平，對于新會計準則的順利實施、會計信息質量的穩(wěn)步提高與會計職能的有效發(fā)揮都有著重要的意義。

一、會計職業(yè)判斷含義

要準確把握會計職業(yè)判斷的含義，首先應該先從“判斷”一詞談起。邁克爾·杰賓斯、阿里斯特·K.梅森等人（2005）認為，“判斷”是一個選擇、決策并導致行動的過程。根據(jù)《現(xiàn)在漢語詞典》中的解釋，判斷是思維的基本形式之一，即是肯定或者否定某種事物的存在或指出它是否具有某種屬性的思維過程[1]。因此，我們可以得出判斷就是對事物有所斷定的一種思維過程。對于會計職業(yè)判斷，正是判斷的思維過程在人們所從事的專業(yè)領域的運用，并存在于各個行業(yè)，被廣泛地運用于社會經(jīng)濟生活的方方面面。

關于會計職業(yè)判斷的概念，最早是始于20世紀六七十年代，由西方國家率先提出，直到20世紀90年代后期才開始引起中國學術界的關注，可以說對于這一領域我們涉足得很晚。而在眾多的國外研究中，加拿大人走在了最前面。在“財務報告的職業(yè)判斷”研究報告中，加拿大人將會計職業(yè)判斷定義為：“職業(yè)判斷”是這樣一種判斷，它由有經(jīng)驗和有知識的人進行，在適當?shù)穆殬I(yè)框架之內，以必要關注、客觀和正直態(tài)度作出的判斷[1]。同時，定義的內涵還特別說明：這種定義下的職業(yè)判斷在復雜的、界定不清楚或是動態(tài)的情況下，特別是在準則本身不完善的情況下最有價值；這種職業(yè)判斷通常還包括向其他同行業(yè)的人咨詢，確定潛在的后果，并記錄形成決策的分析過程。

而國內由于對會計職業(yè)判斷的研究起步比較晚，因此到目前為止還未有比較公認的定義。綜合國內學者的研究，存在以下幾種比較有代表性的概念。（1）會計職業(yè)判斷是會計人員按照會計準則、制度的要求，根據(jù)企業(yè)理財環(huán)境和經(jīng)營特點，利用自己的專業(yè)知識和職業(yè)經(jīng)驗，對日常會計事項的處理和財務報表的編制應采取的原則、方法、程序等方面進行判斷與選擇的過程[2]。（2）會計職業(yè)判斷是會計人員在會計實務處理中，肯定或否定某項交易（事項）的發(fā)生或完成，以及指明會計各要素的存在狀況的思維過程[3]。（3）會計職業(yè)判斷，就是會計人員在會計法規(guī)、會計準則、國家統(tǒng)一的會計制度和有關的法律、法規(guī)的約束范圍內，根據(jù)企業(yè)的理財環(huán)境和特點，利用自己的專業(yè)知識和職業(yè)經(jīng)驗，對會計事項和財務會計報告的編制應采取的原則、方法、程序等方面，進行判斷與選擇的過程。他具有專業(yè)性、目標性、權衡行等特征[4]。（4）會計職業(yè)判斷是指職業(yè)會計人員在履行職責的過程中，依據(jù)現(xiàn)有的法律、法規(guī)和會計準則以及會計制度，根據(jù)企業(yè)理財環(huán)境和經(jīng)營特點，利用自己的專業(yè)知識和職業(yè)經(jīng)驗，對會計事項處理和財務會計報告編制應采取的原則、方法、程序等方面進行判斷與選擇的過程，即對企業(yè)應采用什么樣的會計政策進行判斷與選擇，在會計政策許可范圍內作出的判斷性估計和決策[5]。盡管以上表述不盡相同，但實質的差異并不大，筆者通過對比尋求其共同點，將會計職業(yè)判斷定義為：會計職業(yè)判斷是指會計人員在會計準則及相關法規(guī)等會計標準的框架下，結合企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境和特點，運用自身專業(yè)知識和職業(yè)經(jīng)驗，持有客觀、正直的職業(yè)態(tài)度，對會計事項處理和財務會計報告編制應采取的原則、方法、程序等方面進行判斷與選擇的過程。

二、會計職業(yè)判斷的特點

1.技術性和社會性。從事會計工作需要大量的專業(yè)知識和技能，它是一項高度專業(yè)化、技術性很強的工作。而會計職業(yè)判斷正是會計從業(yè)人員通過充分利用自己的專業(yè)知識和職業(yè)經(jīng)驗，對經(jīng)濟業(yè)務的判斷和分析過程。蘇衛(wèi)華（2011）“會計工作的專業(yè)性極強，企業(yè)會計政策的設計和會計事項的處理只能依賴于會計人員的職業(yè)經(jīng)驗、知識水平和實際駕馭能力”[6]。同時會計職業(yè)判斷也是一項社會性的工作，其社會性一方面表現(xiàn)在其本身具有的社會性，另一方面表現(xiàn)在其經(jīng)濟后果的社會性上。不同的會計職業(yè)判斷后果會產(chǎn)生不同的經(jīng)濟后果，這主要體現(xiàn)在會計職業(yè)判斷的結果會影響財富的再分配，從而對企業(yè)投資人、債權人、政府部門和潛在的投資者等人產(chǎn)生顯著的經(jīng)濟影響，以此間接地產(chǎn)生出不同的經(jīng)濟后果。

2.主觀性和客觀性。會計職業(yè)判斷基于判斷的基礎，決定了本身就具有一定主觀性。而新會計準則同時賦予了企業(yè)經(jīng)營者與會計人員較大的選擇權和判斷空間，在比較、權衡、取舍的過程中，無疑在一定程度上摻雜著會計主體的主觀臆斷性。蘇衛(wèi)華（2011）“會計準則賦予較大的選擇會計方法的空間，允許會計人員為了更有效地反映企業(yè)的經(jīng)營情況，根據(jù)自身的特點選用哪種方法使結果更貼近實際”[6]。另一方面，會計職業(yè)判斷也是一種客觀的行為。這是因為會計職業(yè)判斷是基于會計準則和制度的基礎上，也必須受到準則、制度及相關的法律法規(guī)的制約。

3.權衡性與動態(tài)性。會計職業(yè)判斷的過程中需要權衡不同利益主體的需求，同時各利益主體總是對與自己有利的會計信息存在一定程度的偏好，并通過影響企業(yè)的會計職業(yè)判斷過程來實現(xiàn)自己利益的最大化。陳菲菲（2010）認為會計人員在運用職業(yè)判斷進行選擇和估計的過程中，始終是面臨著多個方案的比較、優(yōu)選[7]。與此同時，會計職業(yè)判斷的方法和結果也并不是一成不變的。它會隨著會計業(yè)務發(fā)生的外部環(huán)境的不斷變化、會計處理原則和方法的不斷完善、會計業(yè)務所包含的內容的不斷豐富，而發(fā)生變化，重新作出新的會計職業(yè)判斷，因此，會計職業(yè)判斷也是個動態(tài)過程。

4.會計職業(yè)判斷是一把“雙刃劍”。會計職業(yè)判斷是會計信息系統(tǒng)的基本程序，如果運用合理得當，便有助于反映經(jīng)濟業(yè)務的實質，提高會計信息的質量和有效性，保證會計信息的相關性、可靠性和透明度。當然，如果會計職業(yè)判斷被濫用，便會扭曲企業(yè)真實的財務狀況和經(jīng)營成果，為企業(yè)管理層操縱利潤提供了方便和可能，從而使會計信息質量大幅下降，進一步地危機資本市場的健康發(fā)展，影響資源配置的效率和效果。方向紅（2006）“會計職業(yè)判斷被歪曲，甚至成了會計造假的手段”[8]。

三、實際工作中，中國會計職業(yè)判斷存在的問題

1.會計人員缺乏會計職業(yè)判斷意識。由于中國經(jīng)濟制度的原因，即中國長期處于計劃經(jīng)濟體制下，企業(yè)的經(jīng)濟活動單一，較為簡單，很少有財產(chǎn)決策的自主權，同時由于計劃經(jīng)濟，對會計的要求不高，更談不上會計的確認、計量。當時會計的主要任務是負責記錄和報告，而其確認和計量工作均由國家作出詳盡的規(guī)定。而會計人員在實際操作中只需按照會計制度的規(guī)定作出簡單的非判斷，并參照現(xiàn)有的模式形成記錄并報告，鄧敏（2009）認為，會計人員在平常的工作中，只需要根據(jù)既定的會計制度的一些相關規(guī)定作出簡單的是非判斷，并依照會計制度作出的現(xiàn)成模式進行記錄，很少甚至根本不需要作出深入思考，從而使得會計變得固定和教條[9]。由此可見，在這種環(huán)境下，會計職業(yè)判斷的意識弱化已經(jīng)成為了不爭的事實。陳菲菲（2010）“沒有獨立思考、進行職業(yè)判斷的意識，更談不上對會計職業(yè)判斷的內容、規(guī)律進行系統(tǒng)的研究，從而忽視了職業(yè)判斷的作用” [7]。會計人員自身素質低限制了會計職業(yè)判斷。王麗杰（2008）“中國會計人員的知識結構、學歷結構和業(yè)務水平偏低的現(xiàn)象經(jīng)過近二十年的發(fā)展雖然大為改觀，但問題仍然比較突出。會計人員隊伍雖然龐大，但水平參差不齊，許多會計人員只經(jīng)過基本培訓，整體素質仍然偏低” [10]。中國部分會計人員不熟悉國家政策法規(guī)，甚至專業(yè)知識也達不到要求，業(yè)務素質較低。此外，現(xiàn)在對于會計人員的培訓和高校對于會計專業(yè)學生的教育，往往停留在理論部分，也就是說側重于理論知識的學習，常忽略掉會計在實際工作中的一些技巧和操作，更缺乏會計職業(yè)判斷的能力。劉永鋒、舒昌（2007）“缺乏對經(jīng)濟業(yè)務不確定性的判斷能力的培養(yǎng)，大多數(shù)會計人員只處在核算層次，不具備達到準確進行職業(yè)判斷的水平”[11]。王麗杰（2008）“高校中會計專業(yè)側重的仍然是理論教學，實踐教學尤其是案例教學由于種種原因開展得很少，導致從高校中走出來的會計人員理論知識具備，但不會應用到實際中，某種程度上成‘了中看不中用’的擺設，實際動手操作能力很差。”[10]

2.會計職業(yè)判斷在認識上存在誤區(qū)。新會計準則的頒布，在很大程度上精煉了會計規(guī)范，擴大了會計職業(yè)判斷的空間和自由度，這便要求企業(yè)管理層人員和會計從業(yè)人員可以根據(jù)專業(yè)知識和經(jīng)驗作出符合會計準則和制度的恰當處理。但是，一些企業(yè)卻利用會計職業(yè)判斷的空間故意造假，肆意操縱會計信息。其實，會計職業(yè)判斷是在準則和制度提供的會計政策的范圍內進行判斷。只有會計準則和制度都沒有作出規(guī)定的，才需要會計人員根據(jù)會計原則并利用自己的專業(yè)知識和職業(yè)經(jīng)驗作出職業(yè)判斷，以確保信息的質量。陳菲菲（2010）“會計政策選擇自由度的擴大為企業(yè)高層管理人員提供了肆意操縱會計信息的機會，才會發(fā)生管理人員利用會計會計人員的職業(yè)判斷肆意造假、提供嚴重失真的會計信息等行為”[7]。

3.會計職業(yè)判斷存在盲從現(xiàn)象。會計職業(yè)判斷是基于會計理論指導下所作出的帶有經(jīng)驗性的判斷。有些會計人員在遇到自己陌生的業(yè)務時，總是首先試圖從現(xiàn)有的制度和政策中尋找解決問題的辦法，并不是靠自身平時在工作中積累的知識和經(jīng)驗進行判斷，進一步地便表現(xiàn)出了對相關制度和管理層的依賴和盲從；其次，當上述方法不能解決問題時，會計人員便表現(xiàn)出對其他企業(yè)的盲從，即沒有結合自身的實際情況，就將其他企業(yè)相關的類似業(yè)務的處理方法照搬照抄過來；再次，還有一些會計人員過分地盲從企業(yè)的領導，毫無原則地按照領導的意見和看法來處理會計實務，甚至為了謀取利益，作出造假行為，使會計信息失真。陳菲菲（2010）認為當會計人員在遇到一些制度和準則尚未作出規(guī)定的新情況或者復雜業(yè)務時，便會牽強附會、生搬硬套已有的政策制度，或者不考慮企業(yè)的實際情況，就將其他企業(yè)對類似業(yè)務的處理方法照搬照抄。再次，一些會計人員對企業(yè)領導過分地盲從，毫無原則，一味地接受和附和企業(yè)領導的態(tài)度和看法，不堅持自己的觀點，甚至自動放棄應有的職業(yè)判斷[7]。王麗杰（2008）“容易受到利益驅動而放棄原則，不敢同違規(guī)違紀的行為作斗爭，甚至主動為領導違規(guī)違紀出謀劃策、做假賬，導致會計信息失真和會計造假現(xiàn)象嚴重，極大損害了會計信息使用者的利益。”[10]

四、提高會計職業(yè)判斷的對策建議

1.轉變觀念，增強會計職業(yè)判斷意識。一直以來，在以會計制度來規(guī)范會計實務的實踐中，會計從業(yè)人員要么缺乏一定的獨立判斷的意愿和行動，要么就是因為經(jīng)營者的不合作甚至抵制而難以實施，進一步地，導致會計人員喪失獨立判斷的積極性，處理會計實務時照抄照搬以往的做法，墨守陳規(guī)，或者請示上層領導的指示辦事。然而新會計準則的實施并且其與國際趨同的趨勢要求會計人員必須具備較高水平的職業(yè)判斷能力，不僅能處理會計準則已作出明確規(guī)定的業(yè)務，同時對于規(guī)定不明確或者沒有規(guī)定的業(yè)務也能夠根據(jù)原則和制度作出相應合理的判斷。隨著中國加入WTO，中國經(jīng)濟發(fā)展迅速，新的經(jīng)濟環(huán)境對會計人員提出了更高的挑戰(zhàn)。我們會計人員應當轉變觀念，改變以往照搬照抄或者請示領導的舊習，不斷創(chuàng)新、更新思維，增強會計職業(yè)判斷意識，以此來適應多變的會計環(huán)境。

2.提高會計人員的專業(yè)知識水平。會計人員必須具備扎實全面的專業(yè)知識，才能做好會計職業(yè)判斷這樣一個技術性很強的工作。以新會計準則體系培訓為契機，引入并借鑒國際上先進的會計理論和會計方法，合理地參照中國實際情況傳授給會計人員，不斷提高會計人員的專業(yè)水平。會計人員應當重視基礎理論的學習，尤其對于剛剛涉足會計行業(yè)的人員來說，打好基礎尤為重要。會計人員應當不斷更新改進知識結構，努力培養(yǎng)自己發(fā)現(xiàn)問題、分析問題和解決問題的能力，養(yǎng)成積極思考的好習慣，為做好會計職業(yè)判斷積累充分的知識。

3.不斷訓練提升會計職業(yè)判斷技能。實質上職業(yè)判斷能力是一種職業(yè)培養(yǎng)、職業(yè)訓練的結果，需要持續(xù)、不間斷的培養(yǎng)、訓練與不斷的積累。這就要求會計人員必須在會計實務工作中善于分析、判斷。綜合與總結，養(yǎng)成良好的思維習慣，只有通過不斷的積累，職業(yè)判斷能力才能形成并不斷地提高。此外，會計人員還應自覺地在反饋中學習，積極防止判斷偏差。同時應重視會計人員的繼續(xù)教育工作，充分利用知識資源，逐漸形成終身學習的理念。總之，在“判斷—行動—結果—再判斷”的循環(huán)往復的過程中，不斷修正其判斷偏差，從而使判斷能力不斷提高。

4.改革高等院校的會計教育。一方面重視對學生綜合素質和能力的全面培養(yǎng)，其中包括建立符合知識經(jīng)濟時代的課程體系；加強會計基礎理論的學習；廣泛開展案例分析教學和社會實踐活動，讓學生在實踐中積累知識，并學以致用；培養(yǎng)并建立一支具有創(chuàng)新精神和能力的高素質教師隊伍，進一步地培養(yǎng)學生的綜合判斷能力和應變能力。另一方面在各種會計職業(yè)技能的考試中，相應地增加會計職業(yè)判斷的科目和題目，作為提高會計職業(yè)判斷能力的手段。

5.提高會計人員職業(yè)道德水平。會計職業(yè)判斷要求會計人員必須恪守公正、客觀的職業(yè)道德，做到反應真實、不偏不向，使其判斷所產(chǎn)生的會計信息更加真實可靠，更具質量。對于會計人員的職業(yè)道德，通過建立會計職業(yè)判斷跟蹤監(jiān)督評價系統(tǒng)，不斷更新完善道德獎懲機制，積極發(fā)揮新聞媒體的監(jiān)督作用，形成一個具有誠信觀念的有利氛圍。此外，應逐步提高會計人員的經(jīng)濟報酬，使其得到社會的充分肯定和重視，有利于增強會計人員防范道德風險的能力。

參考文獻：

[1] [加]邁克爾·杰賓斯，[加]阿里斯特·K.梅森.財務報告中的職業(yè)判斷[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2005.

[2] 楊榮輝.會計職業(yè)判斷探微[J].財會月刊，2001，（14）.

[3] 朱星文.會計職業(yè)判斷與提高會計信息質量[J].當代財經(jīng)，2002，（11）.

[4] 夏博輝.論會計職業(yè)判斷[J].會計研究，2003，（4）.

[5] 周一虹.職業(yè)判斷與提高會計信息質量[J].商業(yè)時代·理論，2005，（14）.

[6] 蘇衛(wèi)華.提升會計職業(yè)判斷，提高會計監(jiān)管效果[J].行政事業(yè)資產(chǎn)與財務，2011，（16）.

[7] 陳菲菲.淺析如何提高會計職業(yè)判斷能力[J].中國西部科技，2010，（8）.

[8] 方向紅.提高會計人員職業(yè)判斷能力勢在必行[J].商場現(xiàn)代化，2006，（4）.

[9] 鄧敏.新形勢下會計職業(yè)判斷研究[J].現(xiàn)代商貿工業(yè)，2009，（6）.

[10] 王麗杰.會計職業(yè)判斷存在的問題初探[J].現(xiàn)代經(jīng)濟，2008，（6）.

[11] 劉永鋒，舒昌.新會計準則條件下如何提高會計人員職業(yè)判斷能力[J].市場論壇，2007，（12）.[責任編輯 陳丹丹]