我國稅收執法風險管理體系存在的問題探討——基于風險管理理論視角

●聶 慧 牛 倩

稅收執法風險，是指稅務機關及具備稅收執法資格的稅務人員在執法過程中，由于主觀上的過失導致稅收執法不當、執法錯誤或行政不作為而引起不利后果和不利影響的可能性，從而產生被追究刑事、行政責任等法律后果。稅收執法風險的主體是實施稅收執法行為、依法對自身行為承擔責任的稅務機關和稅務人員；客體是法律所保護而為稅收執法行為所侵犯的社會關系，即國家正常的稅收征管秩序。稅收執法風險管理，是指稅務機關或稅收執法人員，通過科學規范的風險識別、風險評估、風險控制、風險應對等手段，構建以事前預防、事中監控、事后追究為重點的稅收執法預防機制，同時對稅收執法過程中因執法失當而造成的責任風險進行確認，并對確認的風險進行有效監控和處理的過程。

在民主法治建設不斷完善的今天，加強稅收執法風險管理，是稅務執法機關所要面臨的十分重要而緊迫的話題。引入風險管理原理，構建稅收執法風險管理理論，對于加強稅務機關隊伍建設、規范稅收執法、提高征管質量、推進依法治稅都具有十分重要的意義。

一、從風險管理理論看稅收執法風險管理

（一）風險管理理論概述

風險管理理論早期主要應用于企業內部風險控制，經過長期發展，風險管理作為一門學科已經發展出多種不同的風險管理標準。目前，風險管理領域最新的發展趨勢是全面風險管理，國際理論界對全面風險管理較為認可的框架是美國COSO（Committee of Sponsoring Organization）委員會提出的企業風險管理框架ERM （Enterprise-wide Risk Management）。

根據ERM 理論框架，風險管理主要包括三個維度，即目標、要素和管理層級（如下頁圖1所示）。三者之間的邏輯關系是：各管理層級是風險管理的實施主體，風險管理要素是必備條件，目標是管理層級預期實現的對象，各管理層級的任務就是按照風險管理要素的八個方面實施風險管理活動，為風險管理目標服務。

風險管理要素是風險管理的焦點和核心：（1）內外環境。對內外環境進行分析是認識和防控風險的前提，風險管理同其他管理活動一樣處于一定的環境之中，因而必然會受到環境中各種因素的影響。內外環境蘊含了組織的基調，為風險管理主體了解和對待風險奠定了基礎。（2）目標設定。即確定組織進行風險管理的目標，包括四種類型：戰略、經營、報告、合規。管理層級在設定目標時，應當遵循適當的程序，確保設定的目標與主體使命相契合，且與其風險容量（risk tolerance）相符。（3）事項識別。事項識別是指風險管理主體必須識別對目標實現造成影響的內外部事項，這是對風險進行分析、評估和應對的基礎，主要包括對風險事項的識別和對機會事項的識別。其中，機會事項會被反饋到管理層級的戰略制定過程中。（4）風險評估。是指風險管理主體對已識別的風險進行分析的過程。風險評估應當以固有風險和剩余風險為立足點，從風險的可能性和后果等角度著眼進行分析，從而確定風險管理的依據。（5）風險應對。應對風險的策略主要分為四種類型：規避風險、降低風險、接受風險以及共擔風險。風險應對環節要求管理層級選擇適當的風險應對策略，將風險控制在風險容量以內。（6）控制活動。指管理層級采取措施將風險應對的實施情況與預期之間的偏差控制在合理范圍內，從而確保風險管理目標有效實現。（7）信息與溝通。要求管理組織的信息和溝通機制高效運行，這是能夠保證管理層級及時獲取管理和控制風險的必備信息，信息流動安全無障礙。（8）監控。風險管理的整個流程必須置于監控之下，必要時應加以補救或修正。

圖1：美國COSO 委員會提出的ERM風險管理框架

（二）風險管理理論視閾下的稅收執法風險管理

風險管理理論自20世紀30年代產生，至今已取得了長足的發展，應用范圍也已從初期的企業內部管理拓展到工程管理、金融市場、公共事務等諸多領域。風險管理的主流框架ERM 雖然是基于企業管理的思路總結和提煉出來，但由于不同組織之間的共通性和風險管理內在的規律性，風險管理理論對于稅務機關建立完善的稅收執法風險管理體系、提高稅收執法風險防控力度同樣具有重要的借鑒意義。

近年來，許多發達國家開始嘗試將風險管理的基本理念和技術方法引入稅收征管領域中，通過優化稅收管理資源的配置，構建納稅遵從長效機制。以堅實的風險管理理論為依據、以數量統計和技術分析為支撐，提供稅收執法風險管理工作的新思路，這不但能夠縮減稅收成本、降低執法風險，而且有助于建立和諧的稅收征納關系。稅收執法風險管理是風險管理理論與現代稅收執法實踐相結合的產物。根據風險管理的基本理論，建立以稅收執法風險識別、評估、控制和應對為核心的稅收執法工作程序，變事后處理為事前預警、事中調控，以此能夠有效地監測并化解稅收執法風險，從而實現高質量的稅收執法目標。根據前文中的風險管理理論，可以將稅收執法風險管理的過程歸并為以下幾個環節：

一是執法風險識別。稅收執法風險識別是稅務機關的執法人員或風險管理人員運用有關知識和方法，對稅收執法行為按崗位、程序進行細分，從而系統、全面、連續地發現稅收執法單位和執法人員面臨的風險。稅收執法風險識別的過程實際上是發現風險源、認識風險源、預見危害性、揭露風險點的過程。二是執法風險評估。根據所依據的法律、法規和影響程度的輕重不同，稅收執法風險可以劃分為高級、中級、低級三個類別。以稅款征收為核心，越靠近稅款征收環節的往往風險級別越高，反之則相對較低。值得注意的是，在稅收執法風險管理中，高級風險占主導地位，處于經常性、多發性狀態。三是執法風險分析。只有對稅收執法風險產生的原因、條件、造成的后果和影響等要素做出正確分析，才能有效地加強稅收執法風險管理。執法風險分析應采用現場調查、案例剖析、心理分析等方法，預測發生稅收執法風險的可能性。四是執法風險防控。該環節是結合稅收執法風險識別、評估和分析的結果，運用人工控制與自動控制、預防性控制與發現性控制相結合的方法，將風險控制在最低限度的過程。執法風險防控的基礎是稅收執法崗位分析，即對每個稅收執法人員的崗位和工作流程進行深入分析，查找可能發生稅收執法風險的環節和風險點，進而采取相應的措施來控制稅收執法風險的發生。五是執法風險管理考核。該環節既是對以往稅收執法風險管理成果的檢驗，也是以后加強風險管理的重要依據?？己说膬热萃ǔ０甓榷愂請谭L險管理計劃、管理措施落實情況、管理組織和隊伍建設情況、管理成效和存在問題等等。

由此可見，將風險管理理論引入稅收領域，尤其是稅收執法風險管理方面，不但具有重大的理論和現實意義，并且為稅收執法風險的管理與控制提供堅實的理論依據。

二、我國當前稅收執法風險管理體系存在的問題

回顧我國稅收法制化建設的歷程，不難發現，隨著依法治稅工作的深入推進，我國稅務系統在健全制度建設、完善管理手段、強化監督制約和提高執法隊伍素質等方面做了大量的工作，這都有力地促進了稅收執法風險管理工作的開展。但同時也必須看到，當前我國稅收執法風險管理體系仍處于一個比較初級的階段，由于沒有系統科學的方法論作為指導，沒有形成較為系統的框架體系，實踐中采取的措施散亂不成系統，無法保證其實施的效果質量。具體來說，當前稅收執法風險管理的問題主要包括以下幾個方面：

（一）執法失范現象仍然存在

稅務人員在執法過程中，執法不規范的現象使執法風險管理面臨巨大的壓力。執法失范的表現集中在執法風險意識不強和自由裁量權濫用等諸多方面。

1、部分稅務人員的稅收執法風險意識不強。一些稅務人員對于風險管理科學沒有概念，簡單地認為風險管理等同于強化監督或廉政建設，或僅在發生諸如失職瀆職等風險顯露事件后進行問題的補救，不能把風險的評估和控制與問題補救聯系看待，缺乏把風險管理貫穿于稅收執法工作全過程的主動精神和系統觀念。

2、濫用自由裁量權的行為阻滯了稅收執法風險管理工作的推行。目前我國稅法存在著重實體不重程序的現象，而稅收實體法中也有很多要素不確定，法律條文含糊其辭，稅收執法人員難以通過自由裁量權準確把握。美國作為稅收法制化的先進國家，稅法條款詳盡，操作性更強，作為使用英美法體系的國家，僅所得稅法典就有上千條法文，嚴格規范了各項執法行為。而我國現行的稅收實體法中某些稅種的基本要素定義缺失，使得即便在行政法規和部門規章中也難以找到補充解釋說明。同時，在稅收執法隊伍中，個人素質、價值取向的不同也會使執法人員對法律條文的理解不盡相同，從而導致稅收執法人員在行使稅收執法權時自由裁量權過大，主觀因素對執法行為的影響過深，容易造成執法爭議或執法過失，從而給執法風險管理工作帶來較大的阻力。

（二）稅收執法風險管理目標缺失

稅收執法風險管理必須首先依據現實情況設定管理目標，稅務部門才能識別影響目標實現的潛在事項。執法風險管理應確保風險管理機構采取適當的程序設立目標，確保所選定的目標支持和契合稅收執法的行政使命，并且與稅務機關所能承受的風險容量相符。目前我國稅收執法風險管理的目標設定存在以下幾個問題：一是稅收執法風險管理還沒有正式成為管理者和決策者的工作重心，也沒有成為稅收改革和發展的戰略組成；二是目前還沒有對于稅收執法風險管理主要任務和目標進行的研究和定義；三是對于我國當前稅收執法體系所能承受以及未來可以承受的風險容量尚未進行充分的評估，甚至尚未形成針對稅收執法的科學評估機制。

此外，很多稅收執法人員粗略地將廉政建設視同為執法風險建設，盲目地將稅收廉政建設的目標代入稅收執法風險管理目標，從而導致風險管理方向迷失。在日常工作中，缺失目標的風險管理體系產生了一系列不良的連鎖反應，例如稅收改革和發展的戰略選擇與稅收執法風險的承受能力不協調、系統內各級稅收執法部門對風險的反應不敏感、稅收執法人員應對稅收執法風險的能力和素質長期得不到有針對性的加強、無法識別與風險管理目標緊密相關的多重風險、無法協調稅收執法的各種外部環境因素，等等。

（三）執法風險管理機構設置欠缺

我國稅務系統目前大多尚未設立專門的稅收執法風險防范機構。以廈門市國稅局為例，在2000年前后，稅收執法風險管理以征管處為主負責，管理的重點為防范稅收流失；2001年至2008年，稅收執法風險管理工作由法規處負責，依法治稅的觀念逐漸被強化，管理的重點開始從防范稅款流失向規范稅收執法過渡；2009年以后，稅收執法風險管理工作移至督查內審處，但每年執法督查的重點依然由上級指定，內容往往偏重于稅收收入。與此同時，監察室負責稅收執法過程中的廉政風險防范管理工作。盡管稅收執法工作一直都有部門管理，但這些部門的主要職能都不是執法風險管理，因此在稅收執法風險管理上無論是投入的人力、物力，還是風險管理的專業能力都難以適應當前的需要。

（四）風險管理監督考核流于形式

首先，隨著稅收征管模式的不斷變化，某些長效監督模式逐漸滯后于稅收執法工作，疏于管理，淡化責任的問題還仍然存在，主要表現在：一是思想認識不足，很多稅收執法人員對實施執法監督缺乏足夠的重視，影響了長效監督工作的有效開展；二是監督機構還不十分健全，沒有形成一套完整的監督制約體系和稅收執法風險體系，常常會出現各自為政的現象；三是稅收執法風險管理沒有跟上征管模式改革的進度，事前、事中的風險監控手段滯后，沒有配套的監控手段與風險管理信息系統形成全方位立體式的監控框架，對執法中出現的各種風險往往流于事后補救處理。

其次，某些上級部門制定的對稅收執法人員的工作考核可操作性較差，在基層缺乏實際意義。即便考核發現了問題，也大多是按某項考核條例規定予以扣分扣獎金等內部懲戒，避重就輕，與相關的行政法規、部門規章的處罰規定相抵觸。比如國家稅務總局提出的“六率”考核，要求各地稅務機關在加強稅收征管基礎工作中，把登記率、申報率、入庫率、欠稅增減率、滯納金加收率和處罰率等“六率”作為衡量征管基礎工作水平高低的重要依據，納入目標考核責任中，與部門和責任人的工作績效掛鉤。但在實際稅收執法實踐中，這六率指標不僅難以準確獲得，還存在著數據獲取者即被考核者的矛盾現象，使該考核的可操作性大打折扣。

再次，稅收執法行為作為一種行政執法，缺乏應有的聽證和公開制度，沒有引入有效的外部監督機制。對規范性文件、稅務行政許可、非許可審批、稅務行政處罰等事項沒有對應的聽證制度，納稅人提出聽證的申請也不能得到積極回應。稅務機關做出的行政許可、非許可行政審批、行政處罰和稽查案件并沒有及時在辦公場所或通過各種媒體向社會公開。稅收執法決定缺乏集體決策、專家咨詢、合法性論證等外部監督輔助，而納稅人也無法通過定期舉行的聽證會、座談會、論證會等方式與稅務部門就自身的利益進行合理探討，提出外部意見，從而將稅收執法風險高度集中于系統內部，不利于長期的風險管理。

三、完善稅收執法風險管理的政策取向

（一）提高稅收執法人員素質

1、要重視發揮人才的作用，切實做到量才錄用，崗能相適。稅務人才是指具有一定的專業知識或專門技能，能進行創造性勞動并對稅收事業做出較大貢獻的人，是稅務系統中能力和素質較高的工作人員。要大力實施人才強稅戰略，建立健全各級各類人才庫。對列入各級人才庫的人才，要重點培養，重點使用，重點激勵，使他們在更大空間發揮更重要的作用。同時，要定期進行稅務執法人員崗位交流，避免工作人員在同一崗位過久而產生麻痹松懈思想，從而導致執法風險發生。

2、要提高稅收執法人員的道德素質和職業水準。采取院校教育與單位教育相結合、內部教育與社會教育相結合、理論學習與案例剖析相結合等行之有效的方法，引導稅務執法人員不斷增強道德觀念，把職業道德要求內化為自覺行動。同時，把職業道德規范細化為具體的行為要求。以制止借稅謀私為重點，以納稅人最關心的事為難點，建立健全一系列規章制度，如：公開辦稅、掛牌上崗、群眾評議、舉報處理、定期查訪等。

3、加強稅法知識培訓，增強稅務執法人員的法治觀念。落實崗前培訓，稅務執法人員都必須經過嚴格的崗前培訓，系統學習稅法和相關法律法規，使每一位稅務人員熟悉履行職務所必備的法律知識，經過嚴格考試取得資格證書，并經一定時間的實踐見習以具有執法實務能力，方可上崗執法。對執法風險較高的崗位，要選拔法律素質高的人員擔任，做到人崗相適，降低風險。積極實行專業化管理，區、縣以下稅務機關，不再實行劃片分戶的管理模式，應按業務性質設置部門，針對不特定納稅戶，設立一般納稅人認定、發票管理、稅務檢查、稅款征收、納稅評估等部門，從而提高了專業化管理水平，降低稅收執法風險。

（二）健全稅收執法風險管理體制

1、建立稅收執法風險管理機構。組織建設是任何工作的基礎。稅收執法風險管理是擺在各級稅務機關面前一項十分緊迫而重要的任務，必須要有專門的機構管理，否則難以落實。目前，在稅務機關尚未建立風險管理專門機構的情況下，大多采用按職能分配的方法，指定內設機構某一部門負責，這種做法雖然比無人負責好，但終究治標不治本。因此，筆者認為，地（市）級以上稅務機關應當設立稅收執法風險管理機構，專門負責稅收執法風險管理工作。其主要職責可以涵蓋加強稅收執法風險管理宣傳，調查研究本地區稅收執法風險管理的情況，及時掌握稅收執法風險管理動態。

2、組建稅收執法風險管理隊伍。建設一支素質過硬的稅收執法風險管理隊伍是有效實施稅收執法風險管理的關鍵。稅收執法風險管理隊伍應覆蓋到全國稅務系統之中?？h以上稅務機關都應設有專職的稅收執法管理人員。稅收執法風險管理人員應具備優良的政治素質和業務知識，能夠把握稅收執法風險管理的各個關鍵環節，熟悉稅收執法風險管理流程，能夠有效利用信息技術研究分析稅收執法活動中的執法行為，發現稅收執法活動中的潛在風險。

（三）完善稅收執法風險管理考核

考核評價是落實和促進稅收執法風險管理的重要推動力，是稅收執法風險管理事后監督的重要手段。稅務機關應弱化稅收收入考核，強化依法治稅考核，使依法治稅真正落到實處，并建立稅收執法風險評價指標體系，明確考核評價的內容、部門和方法。

考核評價的內容，一是考核稅收執法風險管理的組織領導、機構設置、人員配備情況，判斷是否建立了專門的稅收執法風險管理機構和隊伍。二是考核稅收執法風險管理制度的建設情況，判斷是否建立了符合稅收工作實際的稅收執法風險管理制度，尤其是內控制度建設。三是考核稅收執法風險管理的工作機制，運轉是否順暢，工作是否協調，能否形成合力；四是考核稅收執法風險管理成效，執法風險是否得到有效控制，風險發生后是否把損失控制在可承受的范圍內。稅收執法風險管理考核的方法，主要是調查研究，應在查看相關制度、工作記錄等案頭審核的基礎上，深入稅務系統內部了解稅收征管的工作流程，了解對風險易發點的控制情況，判斷執法行為是否規范，防范措施是否到位，風險責任是否落實等。同時，要深入納稅人，了解稅務機關稅收執法情況，聽取納稅人對稅務機關執法行為的評價。必要時，應走訪當地政府等有關部門，聽取地方政府、司法機關等相關部門對稅務機關的反映。對發生稅收執法風險受到責任追究的單位和個人，要深入剖析風險產生的過程和原因，以做到補漏拾遺，防范風險。要在嚴格細致考核的基礎上，對考核單位的稅收執法風險管理情況做出客觀評價，肯定成績，指出不足，提出改進建議。同時，要通過考核評價，發現新情況、新問題，探索加強和改進稅收執法風險管理的新對策，提高管理績效。

（四）營造稅收執法風險管理環境

1、加強溝通，爭取地方支持。地方黨政領導和機關的理解與支持，是稅收執法風險管理的重要保障。各級稅務機關要正確定位、擺正位置，自覺地把稅收工作與地方經濟社會發展大局融為一體，在全局中開展稅收執法工作。首先要主動融入地方經濟建設。稅收政策是國家宏觀調控的杠桿，是引導產業發展的風向標。稅務機關要從稅收與經濟協調發展的角度，積極向黨委政府建言獻策，在現有稅收政策框架下，適時引導企業轉型升級，實現稅企共贏。其次應不斷拓展辦稅服務領域。要堅持以納稅人的需求為導向，以提高稅法遵從度為目標，持續改進辦稅服務。同時，稅務機關還應當積極參與地方精神文明建設，努力提高辦稅服務質量，以納稅人滿意度作為檢驗文明創建成效的標尺。再次要主動爭取黨委政府領導。充分發揮地方黨委政府集中統一領導的作用，協調處理稅收執法中遇到的問題，以促進稅收執法風險管理的有效進行。

2、重視協調，形成管理合力。稅收執法風險管理，涉及面廣，需要各部門協同配合。在稅務機關內部，各部門都要有強烈的風險管理意識和明確的風險管理職責。征管查各部門以及稅收執法風險管理部門，可以嘗試建立分工協作機制，構建信息共享平臺，以便互相監督、互相制約、互相協調，共同推進稅收執法風險管理工作的有序進行。

3、強化教育，增強納稅自覺。稅務機關的稅收執法風險，一方面來自執法機關及其工作人員自身的疏忽，另一方面則是來自納稅人。因此，還要加強對納稅人的宣傳教育，引導納稅人正確理解稅法，依法維護權益，自覺遵從稅法，是加強稅收執法風險管理不可忽視的環節。稅收執法人員要強化服務意識，提高國家稅收政策的宣傳力度。實現從單純依靠稅務部門治稅到立體化、全方位綜合性治稅的轉變，積極營造“人人參與執法，共建和諧稅收”的良好環境，促進稅收執法人員和納稅人自覺遵守稅收法律法規，進而有效防范稅收執法風險的形成?！?/p>