淺析遞延所得稅資產、負債的確認及會計處理

鄭 毅

一、所得稅會計

所得稅會計是研究處理會計收益和應稅收益差異的會計理論和方法，是會計學科的一個分支。所得稅會計誕生于西方的會計學領域，并經長期研究和實踐已發展得較為成熟。

會計和稅收因服務目的不同，遵循的處理原則亦不同。會計的目的是向會計信息使用者提供對決策有用的信息，遵從會計準則；而稅收的目的是對企業的生產經營所得計算征收所得稅的視角確定的，遵從所得稅法及相關規定。會計準則和所得稅法規的差距決定和影響了所得稅會計處理方法。

《企業會計準則第18號——所得稅》，將所得稅會計的視角由“收入費用觀”轉變為“資產負債觀”，核心報表亦由“利潤表”轉變為“資產負債表”。

所得稅會計準則的核心內容充分體現了以“資產負債觀”為基礎的全面收益理論，即資產價值增加或負債價值減少會產生收益，反之則產生損失。在資產負債表日，逐項確認資產或負債的賬面價值（遵從會計準則）和計稅基礎（遵從稅收法規）之間的差異，并將這些差異對未來納稅影響，確認為一項有真實意義的資產或負債，即“遞延所得稅資產”或“遞延所得稅負債”。

所得稅會計準則不僅要求確認和計量差異對利潤表中“所得稅費用”和“凈利潤”的影響，而且還要求確認和計量差異對資產負債表項目“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”的影響。

二、遞延所得稅資產、負債的確認、計量

（一）遞延所得稅資產、負債的確認

我國所得稅會計準則采用了資產負債表債務法，不僅有利于會計信息的使用者理解企業所得稅的經濟價值，而且可以對未來現金流量作出恰當的評價和預測。要求企業從資產負債表觀出發，確認并計量資產和負債的計稅基礎。資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應納稅所得額中抵扣的金額，即該項資產在未來使用或最終處置時，允許作為成本與費用于稅前扣除的金額。負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。

暫時性差異是指資產、負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。由于資產、負債的賬面價值和計稅基礎不同，在未來收回資產和清償負債的期間內，會產生應納稅額或可抵稅額，分別定義為“應納稅暫時性差異”和“可抵扣暫時性差異”，在此基礎上確認“遞延所得稅負債”和“遞延所得稅資產”。由此確定每一會計期間的“所得稅費用”。

1.遞延所得稅資產的確認

遞延所得稅資產是由可抵扣暫時性差異計算產生的，而可抵扣暫時性差異是由資產、負債的賬面價值與計稅基礎之間的差額計算的。遞延所得稅資產，是指在確定未來收回資產或清償債務期間，將會減少轉回期間的應納稅所得額或應交所得稅金額，減少經濟利益的流出應視為一項經濟利益流入，這符合資產確認條件，應當確認為一項資產即遞延所得稅資產。

可抵扣暫時性差異一般產生于以下情況：其一、是資產的賬面價值小于計稅基礎，意味著資產在未來期間按會計準則結轉、攤銷或折舊的金額小于按所得稅法規定計算的結轉、攤銷或折舊的金額，能增加所得稅稅前扣除額，減少未來期間以應納稅所得額形式流出企業的經濟利益，預期會給企業帶來經濟收益，符合資產確認條件，應當確認其為一項資產。其二、負債的賬面價值大于其計稅基礎，意味著未來期間按照稅法規定與負債相關的全部或部份支出可以自未來應納稅所得額中扣除，減少未來期間的應納所得額，預期會給企業帶來經濟利益，又符合資產確認條件，應當確認為一項資產。

2.遞延所得稅資產確認原則

遞延所得稅資產由可抵扣暫時性差異與適用所得稅稅率計算產生，企業在確認該項資產時應當遵循謹慎性原則，不應高估資產。

（1）遞延所得稅資產的確認應以未來期間可能取得的應納稅所得額為限。在未來可抵扣暫時性差異轉回時，企業若不能產生足夠的應納稅所得額，則無法實現抵稅的作用，則該部分遞延所得稅資產不應確認；企業有明確的證據表明在未來可抵扣暫時性差異轉回期間能夠產生足夠的應納稅所得額，進而利用可抵扣暫時性差異，則應以未來期間“很可能”取得的應納稅所得額為限，確認相關的遞延所得稅資產。

企業因無法取得足夠的應納稅所得額而不能確認相關的遞延所得稅資產的部分，應當在財務報表附注中進行披露。

（2）按照稅法規定以后年度的未彌補虧損可以在所得稅前扣除，也應視同可抵扣暫時性差異處理。在預計預計未來期間能夠取得足夠的應納稅所得額彌補虧損時，應當以“很可能”取得的應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產金額。

（3）企業合并中，按照會計準則規定確定的合并中取得各項可辨認資產、負債的入賬價值與其計稅基礎之間形成可抵扣暫時性差異的，應確認相應的遞延所得稅資產，并調整合并中應予確認的商譽或是應計入當期損益的金額（商譽不足沖減的部分）。

（4）與直接計入所有者權益的交易或事項相關的可抵扣暫時性差異，相應的遞延所得稅資產應計入所有者權益。

財務人員在計量并確認遞延所得稅資產時，首先、應當考慮企業在未來期間內是否有足夠的應納稅所得額，這個期間是指以后可預見的若干年內，并且屬于企業正常經營期間“很可能”產生的應納稅所得額為限；其次、對以前期間已確認的遞延所得稅負債在轉回期內將會增加應納稅所得額。在此基礎上確認當期的遞延所得稅資產數額。例如：企業在2012年度終了，確認遞延所得稅資產數額時，首先應當預計從2013年至2018年每年“很可能”實現的應納稅所得額。假如未來五年，每年應納稅所得額為400萬元，五年實現應納稅所得額2000萬元，企業在2012年度終了，確認遞延所得稅資產時，首先應考慮到這五年“很可能”實現的應納稅所得額，其次對此前已確認的遞延所得稅資產能否實現以及遞延所得稅負債在其轉回時將增加的應納稅所得額。兩者之和不得超過（2000萬元×25%）500萬元。

3.遞延所得稅負債的確認

遞延所得稅負債是由應納稅暫時差與適用所得稅率計算產生的，而應納稅暫時差是按照資產、負債的賬面價值與計稅基礎之間的差額計算的應納稅暫時性差異。應納稅暫時性差異是，指在確定未來收回資產或清償負債期間，將會增加應納稅所得額和應交所得稅金額，預期會導致經濟利益流出企業，符合負債的確認條件，應當確認為一項負債即遞延所得稅負債。

應納稅暫時性差異通常產生于以下情況，其一、資產的賬面價值大于其計稅基礎，資產的賬面價值大于其計稅基礎，說明該項資產未來期間按賬而價計算的攤銷、折舊額不能全部稅前抵扣，需要調增應納稅所得額，導致企業在未來期間經濟利益以所得稅形式流出，符合負債的確認條件，應確認為一項遞延所得稅負債。其二、負債的賬面價值小于其計稅基礎，這意味著就該項負債在未來期間可以稅前抵扣的金額為負數，增加了未來期間的應納稅所得額，會導致企業在未來期間經濟利益以所得稅形式流出，符合負債的確認條件，應確認相關的遞延所得稅負債。

4.遞延所得稅負債確認原則

對于遞延所得稅負債，除非會計準則中明確規定不能確認為一項遞延所得稅負債，否則所有的應納稅暫時性差異與適用所得稅率計算出的遞延所得稅負債均應當確認。

會計準則規定不確認遞延所得稅負債的情形，包括：商譽和其他直接計入所有者權益的交易或事項。

5.產生可抵扣暫時性差異、應納稅暫時性差異情形

（1）產生可抵扣暫時性差異的情形

其一是計提資產減值損失時。資產減值損失企業所得科法不認可，如存貨跌價準備、固定資產減值準備、長期股權投資減值準備等，造成資產的賬面價值低于計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異。

其二是企業有未彌補虧損。企業對于能夠結轉以后年度的未彌補虧損，應視同可抵扣暫時性差異。

其三是對于與聯營企業、合營企業等的投資相關的可抵扣暫時性差異，如果有關的暫時性差異在可預見的未來很可能轉回并且企業很可能獲得用來抵扣該可抵扣暫時性差異的應納稅所得額時，應確認相關的遞延所得稅資產。

對于與聯營企業、合營企業等的投資相關的可抵扣暫時性差異，通常產生于因聯營企業或合營企業發生虧損，投資企業按持股比例確認應予承擔的部分而減少投資的賬面價值，但稅法規定投資應以其成本作為計稅基礎，從而形成可抵扣暫時性差異，該差異在滿足確認條件時應確認相應的遞延所得稅資產。

其四是非同一控制下的企業合并中，按照會計規定確定的合并中取得各項可辨認資產、負債的公允價值與其計稅基礎之間形成可抵扣暫時性差異的，符合資產確認條件的應確認為一項遞延所得稅資產，同時將購買價與所享有購買企業的權益差確認為商譽。

其五是與直接計入所有者權益的交易或事項產生的可抵扣暫時性差異，不確認為一項遞延所得稅資產，應將其計入所有者權益。例如可供出售金融資產，當其公允價值下降時，產生的可抵扣暫時差計算產生的遞延所得稅資產，不確認為一項資產。

其六是預計負債。企業按權責發生制原則計量的水、電等費用，稅法在實際支付時確認，產生的賬面價值與計稅基礎差異。以及企業預提了產品售后的服務費用、企業被起訴了預計的賠償費等，產生的賬面價值與計稅基礎之間的差。

其七是固定資產折舊、無形資產的攤銷額大于按稅法規定計算的金額。

其八是采用公允價值模式計量的投資性房地產不折舊，不攤銷，但是稅法卻不認可公允價值模式，依然初始成本計量，并照常計提折舊或攤銷，形成資產賬面價值小于計稅基礎。

其九是金融資產的公允價值下降。形成賬面價值小于計稅基礎。

其十是應付職工薪酬——工資，相關會計準則采用權責發生制確認和計量，而所得稅法在實際支付時確認和計量，由此形成賬面價值小于計稅基礎。

（2）產生應納稅暫時性差異的情形。參照前面的十條，情況正好相反，造成了資產賬面價值大于計稅基礎的時候就是計入遞延所得稅負債的。

除上述幾項外還有一些其他情況，如企業會計準則第二十二條規定：“與直接計入所有者權益的交易或者事項相關的當期所得稅和遞延所得稅，應當計入所有者權益”。如可供出售金融資產公允價值的變動，相關資產、負債的賬面價值與計稅基礎之間形成暫時性差異的，應當按照本準則規定確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，計入資本公積（其他資本公積）。

（二）遞延所得稅資產、負債的計量

1.遞延所得稅資產的計量

（1）稅率的確定。確認遞延所得稅資產時，應估計相關可抵扣暫時性差異的轉回時間，采用轉回期間適用的所得稅稅率為基礎計算確定。無論相關的可抵扣暫時性差異轉回期間如何，遞延所得稅資產均不予折現。

（2）遞延所得稅資產的減值。資產負債表日，企業應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應納稅所得額用以利用遞延所得稅資產的利益，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值（借記“所得稅費用”，貸記“遞延所得稅資產”）。

遞延所得稅資產的賬面價值減記以后，繼后期間根據新的環境和情況判斷能夠產生足夠的應納稅所得額利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產包含的經濟利益能夠實現的，應相應恢復遞延所得稅資產的賬面價值（借記“遞延所得稅資產”，貸記“所得稅費用”）。

2.遞延所得稅負債的計量

（1）對于遞延所得稅負債，按照預期清償該負債期間的適用稅率計量。即遞延所得稅負債應以相關應納稅暫時性差異轉回期間的所得稅稅率計量。

（2）無論應納稅暫時性差異的轉回期間如何，準則中規定遞延所得稅負債不要求折現。

三、遞延所得稅資產、負債的會計處理

（一）賬戶設置

企業在采用資產負債表債務法下應設置“所得稅費用”用于核算按所得稅會計準則確認的當期利潤總額中扣除的所得稅費用，本賬戶應設置“當期所得稅費用”、“遞延所得稅費用”明細賬核算。

設置“遞延所得稅資產”、“遞延所得稅負債”兩個科目，用于核算當期應計提或轉回的遞延所得稅資產、遞延所得稅負債。

當期計提的遞延所得稅資產為按資產負債表資產（負債）的計稅基礎與賬面價值差，計算的當期可抵扣暫時差×該項差異轉回期的所得稅稅率－期初賬面價

差額為負數時為沖回數，做相反的會計分錄。

當期計提的遞延所得稅負債為按資產負債表資產（負債）的賬面價值與計稅基礎差，計算的當期應納稅暫時差×該項差異轉回期的所得稅稅率－期初賬面價

差額為負數時為沖回數，做相反的會計分錄。

所得稅費用（遞延所得稅費用）=當期計提的遞延所得稅負債－當期計提的遞延所得稅資產

所得稅費用（當期所得稅費用）=當期應納稅所得額×當期適用的企業所得稅稅率

（二）舉例說明其會計處理方法

例一、甲企業20x2年度實現應納稅所得額為-300萬元，企業預計以年五年的盈利情況如下：20x3年應納稅所得稅額100萬元，20x4年應納稅所得稅額300萬元，20x5年應納稅所得稅額550萬元，20x6年應納稅所得稅額650萬元，20x7年應納稅所得稅額800萬元。

企業通過20x2年年終資產負債表上的賬面價值與計稅基礎計算的可抵扣暫時性差異140萬元，應納暫時性差異240萬元。年初賬面余額，遞延所得稅資產借方余額28萬元、遞延所得稅負債貸方余額46萬元。

首先確認期末“遞延所得稅負債”貸方余額應為（240×25%）60萬元；本期計提14萬元（期末60萬元-期初46萬元）。

其次判斷，“遞延所得稅資產”期末借方余額，在可預見的五年內能實現的應納所得稅額為（-300+100+300+550+650+800）×25%=525.00萬元，當年可確認的“遞延所得稅資產”期末借方余額為110萬元[（可抵扣暫時性差異150萬元+20x2年度虧損300萬元）×25%]，本期應計提82萬元(110萬元-28萬元）。

借：遞延所得稅資產 820000

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用680000

遞延所得稅負債 140000

例二、丙企業20x2年度實現應納稅所得額為-300萬元，企業預計以年五年的盈利情況如下：20x3年應納稅所得稅額-120萬元，20x4年應納稅所得稅額-30萬元，20x5年應納稅所得稅額150萬元，20x6年應納稅所得稅額250萬元，20x7年應納稅所得稅額350萬元。企業通過20x2年年終資產負債表上的賬面價值與計稅基礎計算的可抵扣暫時性差異140萬元，應納暫時性差異240萬元。年初賬面余額，遞延所得稅資產借方余額28萬元、遞延所得稅負債貸方余額46萬元。

首先確認期末“遞延所得稅負債”貸方余額應為（240×25%）60萬元；本期應計提14萬元（期末60萬元-期初46萬元）。

其次判斷，“遞延所得稅資產”期末借方余額，在可預見的五年內能實現的應納所得稅額為[（-300-120-30+150+250+350）×25%=75萬元]75萬元。

當年可確認的“遞延所得稅資產”期末余額為110萬元[（可抵扣暫時性差異140萬元+20x2年度虧損300萬元）×25%]，但企業在未來五年可實現的應納稅所得額300.00萬元，能實現抵稅效應的所得稅額為75萬元，因此當期“遞延所得稅資產”期末余額最多為75萬元，本期計提額為47萬元（期末75萬元-期初28萬元）。

借：遞延所得稅資產 470000

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用330000

遞延所得稅負債 140000

例三、（接例一）20x3年應納稅所得稅額100萬元，20x4年應納稅所得稅額300萬元，20x5年應納稅所得稅額550萬元，20x6年應納稅所得稅額650萬元，20x7年應納稅所得稅額800萬元，20x8年應納稅所得稅額1000萬元。企業通過20x3年年終資產負債表上的賬面價值與計稅基礎計算的可抵扣暫時性差異80萬元，應納暫時性差異240萬元。年初賬面余額，遞延所得稅資產借方余額110萬元、遞延所得稅負債貸方余額60萬元。

首先確認期末“遞延所得稅負債”貸方余額應為（240×25%）60萬元；本期應計提0萬元(期末60萬元-期初60萬元）。

其次判斷，“遞延所得稅資產”期末借方余額，企業在此后可預見的五年內，有足夠的應納稅所得額來實現已確認的遞延所得稅資產。

當年可確認的“遞延所得稅資產”期末借方余額為20萬元[（可抵扣暫時性差異80萬元）×25%]，本期應沖回90萬元(期末20萬元-期初110萬元）。

計算當期遞延所得稅費用=本期應計提的“遞延所得稅負債”－本期計提的“遞延所得稅資產”=0萬元－（-90萬元）=90萬元

借：所得稅費用——遞延所得稅費用900000

所得稅費用——當期所得稅費用250000

貸：遞延所得稅資產 900000

應交稅費——應交所得稅250000

例四、（接例二）丙企業20x3年度實現應納稅所得額為-100萬元，企業預計以年五年的盈利情況如下：20x4年應納稅所得稅額-20萬元，20x5年應納稅所得稅額150萬元，20x6年應納稅所得稅額250萬元，20x7年應納稅所得稅額350萬元，20x8年應納稅所得稅額400萬元。企業通過20x3年年終資產負債表上的賬面價值與計稅基礎計算的可抵扣暫時性差異80萬元，應納暫時性差異240萬元。年初賬面余額，遞延所得稅資產借方余額75萬元、遞延所得稅負債貸方余額60萬元。

首先確認期末“遞延所得稅負債”貸方余額應為（240×25%）60萬元；本期應計提0萬元(期末60萬元-期初60萬元）。

其次判斷，期末“遞延所得稅資產”借方余額時應當考慮此后可預見的五年內，有足夠的應納稅所得額來實現已確認的遞延所得稅資產。（在可預見的五年內能實現的應納所得稅額為[（-20+150+250+350+400）×25%=282.5萬元]282.5萬元。期初“遞延所得稅資產”為75萬元，本期最多能確認282.5萬元。）

當年可確認的“遞延所得稅資產”期末借方余額為120萬元[（上年度虧損300萬元+當年度虧損100萬元+可抵扣暫時性差異80萬元）×25%]，本期應計提45萬元(期末120萬元-期初75萬元）。

借：遞延所得稅資產 450000

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用450000

參考資料：

[1]財政部.企業會計準則第18號——所得稅［S］.2006.

[2]財政部.企業會計準則講解［S］.2006.

[3]中華人民共和國企業所得稅法［S］.2007.

[4]蓋地.稅務會計 [M]2009年編著.北京.中國人民大學出版社.

[5]中國注冊會計師協會.會計 [M]2013年編寫.北京.中國財政經濟出版社.

[6]中國注冊稅務師執業資格考試教材編寫組.財務與會計[M]2013年編寫.北京.中國稅務出版社.