農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額扣除新政效應分析

滕 昊 蘭慶高

（沈陽農(nóng)業(yè)大學，沈陽 110866）

一、《新政》出臺背景

（一）現(xiàn)行扣除政策的主要內(nèi)容

國際上農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的增值稅稅收政策主要有兩種處理方法：一是將農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者與其他納稅人同等對待，納入統(tǒng)一的征扣稅機制，憑票扣稅，依率征稅；二是對自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品實行免稅或零稅率，下一環(huán)節(jié)購進免稅農(nóng)產(chǎn)品亦存在允許抵扣和不允許抵扣兩種處理辦法。我國正處于傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)向現(xiàn)代農(nóng)業(yè)的轉(zhuǎn)型期。一方面，以家庭為單位的生產(chǎn)組織形式尚不具備將農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者納入增值稅征扣稅機制的條件；另一方面，處于起步階段的農(nóng)產(chǎn)品加工及流通行業(yè)無法承受不抵扣進項稅額所產(chǎn)生的成本壓力。因而，我國現(xiàn)行政策規(guī)定對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品銷售環(huán)節(jié)免征增值稅，同時允許增值稅一般納稅人購進免稅農(nóng)產(chǎn)品時自行開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票作為抵扣憑證，按照買價和13%的扣除率計算抵扣進項稅額，即“自開自抵”。通過上述方法計算抵扣的進項稅額，實際上是一種虛擬的進項稅額，其實質(zhì)是國家對農(nóng)產(chǎn)品加工和流通企業(yè)通過稅收方式給予的隱性補貼，以扶持企業(yè)發(fā)展。但由于大部分農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)生產(chǎn)銷售的貨物已不再是初級農(nóng)產(chǎn)品，而適用17%的增值稅銷項稅率①2008年11月5日修訂通過、2009年1月1日起施行的《中華人民共和國增值稅暫行條例》第二條第二款增值稅稅率的第1項和第4項明確規(guī)定：納稅人銷售或者進口糧食、食用植物油、飼料、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機、農(nóng)膜稅率為13%。財政部、國家稅務總局財稅[2009]9號《關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》中規(guī)定，農(nóng)產(chǎn)品繼續(xù)適用13%的增值稅稅率。農(nóng)產(chǎn)品具體征稅范圍暫繼續(xù)按照《財政部國家稅務總局關于印發(fā)〈農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋〉的通知》（財稅字[1995]52號）中規(guī)定的初級農(nóng)業(yè)產(chǎn)品。，數(shù)字層面經(jīng)常會引起所謂“高征低扣”的誤解。

（二）現(xiàn)行扣除政策漏洞引發(fā)偷騙稅行為，催生不公平的行業(yè)發(fā)展環(huán)境

1.現(xiàn)行政策“前免后抵、自開自抵”的計算抵扣方式具有操作簡便、降低征稅成本的特點，在促進農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)和流通發(fā)展過程中發(fā)揮了重要作用。然而由于違背了交易雙方征扣稅一致的基本原則，造成購銷雙方相互制約的增值稅征扣稅鏈條機制失效，在稅制層面為虛開收購發(fā)票騙稅提供了可能。“自開自抵”的計算抵扣方式使得稅務機關對農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票無法通過稽核比對來檢驗收購行為的真實性，從而使得建立在增值稅征扣稅鏈條制約機制基礎上的“以票控稅”、“信息管稅”等先進的征管措施失效。稅制層面的漏洞及監(jiān)控手段的缺乏使得征納雙方處于信息高度不對稱，導致不良納稅企業(yè)利用虛開農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票偷騙稅的案件時有發(fā)生。

偷騙稅的手段主要有：其一，向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者收購農(nóng)產(chǎn)品時，利用政策漏洞虛開收購發(fā)票，多列金額和數(shù)量，虛增進項稅額并加以抵扣，以達到偷稅（增值稅和企業(yè)所得稅）的目的；其二，虛開收購發(fā)票以虛增進項稅額，進而對外虛開增值稅專用發(fā)票獲利，幫助其他納稅人虛增進項稅額偷騙稅；其三，向一般納稅人收購農(nóng)產(chǎn)品時，不索取增值稅專用發(fā)票，而是自行開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票，既使自己多抵扣稅款，也幫助銷售方逃避監(jiān)管。

2.偷稅行為降低了納稅企業(yè)會計信息的真實性、準確性和可比性，稅負事實上的差異難以形成行業(yè)內(nèi)的良性競爭，不能實現(xiàn)優(yōu)勝劣汰。鑒于增值稅的流轉(zhuǎn)稅特點，其成本可以轉(zhuǎn)嫁給最終消費者，雖然影響納稅企業(yè)現(xiàn)金流量，但由于不影響經(jīng)營成果，故對納稅企業(yè)的直接影響較小。但是，企業(yè)所得稅是基于企業(yè)應納稅所得額的一定比例計算而來，故對企業(yè)的經(jīng)營成果具有重大影響。根據(jù)現(xiàn)行扣除政策，外購農(nóng)產(chǎn)品買價的13%計入增值稅進項稅額，余下的87%則作為原材料采購成本核算，那么納稅企業(yè)虛開農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票虛增進項稅額的同時，亦虛增了原材料采購成本。若通過虛擬生產(chǎn)、銷售過程，會計核算最終虛增了主營業(yè)務成本；若通過虛擬非正常損失，會計核算最終增加營業(yè)外支出，兩種行為均減少了企業(yè)應納稅所得額，涉及企業(yè)所得稅偷稅（前者還涉及增值稅偷稅行為）。比較而言，守法經(jīng)營的企業(yè)反而事實上承擔了較重的稅負。虛假的財務信息，掩蓋了真實的經(jīng)營效果與效率，行業(yè)內(nèi)難以通過良性的市場競爭實現(xiàn)優(yōu)勝劣汰，而提高行業(yè)集中度對于處于上升階段的農(nóng)產(chǎn)品加工和流通業(yè)來說至關重要。同樣的緣由也使得農(nóng)業(yè)政策因缺乏有效的作用手段而變得無所適從，這一點在食用大豆油加工業(yè)體現(xiàn)尤為突出。

鑒于現(xiàn)行政策執(zhí)行中存在的偷漏稅及行業(yè)發(fā)展不公平問題，2011年7月國家稅務總局出臺征求意見稿后，2012年4月財政部和國家稅務總局聯(lián)合發(fā)布了《新政》及其附件《農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額核定扣除試點實施辦法》（以下簡稱《附件》）。主旨是改變當前農(nóng)產(chǎn)品加工和流通企業(yè)一般納稅人憑農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票直接計算抵扣進項稅額的做法，實行農(nóng)產(chǎn)品進項稅額核定扣除辦法。《新政》選擇在食品制造業(yè)項下的液體乳及乳制品制造、酒及酒精和農(nóng)副產(chǎn)品加工業(yè)項下的食用植物油加工三個行業(yè)先行試點，再按照先易后難的原則逐步推開，故下文將非試點行業(yè)使用的扣除方法稱為現(xiàn)行扣除政策。

二、《新政》的主要內(nèi)容

（一）《新政》的基本規(guī)定

1.繼續(xù)對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品給予免征增值稅的優(yōu)惠政策，同時，納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品時不再憑增值稅扣除憑證抵扣增值稅進項稅額，其自行開具的農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票以及取得的增值稅專用發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書和普通發(fā)票，一律按照價稅合計數(shù)計入原材料采購成本。納稅人購進除農(nóng)產(chǎn)品以外的貨物和應稅勞務仍按現(xiàn)行規(guī)定抵扣增值稅進項稅額。

2.納稅人銷售貨物時按照稅務機關核定的扣除標準確定當期允許抵扣的進項稅額，并從成本類科目轉(zhuǎn)入“應交稅金一應交增值稅（進項稅額）”科目。

3.《附件》將農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額核定方法分成三類。第一類既有生產(chǎn)型試點納稅人的既有項目（以購進農(nóng)產(chǎn)品為原料生產(chǎn)貨物）扣除標準主要采取投入產(chǎn)出法和成本法核定。新辦企業(yè)或新項目采用參照法。第二類流通型試點納稅人扣除標準主要采取銷售數(shù)量控制法核定。第三類生產(chǎn)或流通型試點納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)經(jīng)營且不構(gòu)成貨物實體的，扣除額計算過程與第一類投入產(chǎn)出法類似，差異在于突出當期耗用農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量這一指標。

4.進項稅額扣除率設定。針對上述3種第一類試點納稅人農(nóng)產(chǎn)品進項稅額扣除率由現(xiàn)行的13%修改為納稅人再銷售時貨物的適用稅率。即納稅人銷售的貨物適用13%稅率的，則扣除率為13%；納稅人銷售的貨物適用17%稅率的，則扣除率為17%。第二類和第三類納稅人進項稅額扣除率統(tǒng)一設定為13%。

5.進項稅額扣除時間?！缎抡穼⒖鄢龝r間設定為產(chǎn)成品銷售成立時，而現(xiàn)行政策的扣除時間為農(nóng)產(chǎn)品原材料購入時。

（二）《新政》進項稅額兩種扣除計算方法的比較

《新政》在農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額扣除額核定方法、扣除率設定、扣除時間等方面進行了有別于現(xiàn)行政策的規(guī)定（如表1所示）。另外，針對試點納稅人的經(jīng)營特點，《新政》對既有生產(chǎn)型企業(yè)的既有項目規(guī)定了投入產(chǎn)出法和成本法兩種扣除計算辦法，并優(yōu)先采用投入產(chǎn)出法。

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1.投入產(chǎn)出法在客觀性方面強于成本法。投入產(chǎn)出法下農(nóng)產(chǎn)品單耗數(shù)量、農(nóng)產(chǎn)品平均購買單價是計算扣除額的重要驅(qū)動因素。平均購買單價受市場價格決定，單一企業(yè)很難控制。投入產(chǎn)出法側(cè)重于農(nóng)產(chǎn)品耗用數(shù)量的控制，稅務機關依據(jù)國家標準、行業(yè)標準和行業(yè)公認標準，核定農(nóng)產(chǎn)品單耗數(shù)量指標。農(nóng)產(chǎn)品單耗數(shù)量，即單位數(shù)量貨物耗用農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量。以大豆油加工為例，1噸大豆一般可以制出大約0.18噸豆油和0.8噸豆粕，則1噸豆油耗用大豆數(shù)量約為5.56噸（1/0.18），同理1噸豆粕耗用大豆數(shù)量約為1.25噸（1/0.8）。農(nóng)產(chǎn)品單耗數(shù)量主要受企業(yè)生產(chǎn)技術(shù)和農(nóng)產(chǎn)品質(zhì)量等客觀因素影響，不易受經(jīng)營策略和人為因素操縱，客觀性較強。投入產(chǎn)出法在單步驟、產(chǎn)成品唯一的生產(chǎn)條件下具有易識別，應用簡便的優(yōu)勢，但在聯(lián)產(chǎn)品或多種農(nóng)產(chǎn)品原料生產(chǎn)多種貨物（即多種投入多種產(chǎn)出）生產(chǎn)情況下的農(nóng)產(chǎn)品單耗數(shù)量的確定比較復雜，而且依照產(chǎn)成品銷售數(shù)量分別計算扣除數(shù)額，需要進一步識別已銷售產(chǎn)成品間的數(shù)量關系，否則存在重復扣除的可能。

2.成本法適用范圍較廣，但財務信息相關性較差。成本法側(cè)重于農(nóng)產(chǎn)品耗用金額的控制，稅務機關依據(jù)納稅人上年度會計核算資料，核定農(nóng)產(chǎn)品耗用率。農(nóng)產(chǎn)品耗用率體現(xiàn)為實際生產(chǎn)耗用農(nóng)產(chǎn)品的買價與產(chǎn)品生產(chǎn)成本的比率關系。由于不用過多考慮生產(chǎn)技術(shù)特點，故多種生產(chǎn)技術(shù)并存及聯(lián)產(chǎn)品和多種投入多種產(chǎn)出的情型下操作性較強。但是農(nóng)產(chǎn)品耗用率建立在上年度會計信息基礎之上，容易受到經(jīng)營策略和會計舞弊行為的影響，財務信息的相關性和客觀性均較弱。

生產(chǎn)成本由以原材料類為代表的可變成本，生產(chǎn)性固定資產(chǎn)折舊為代表的不可變成本，以及居于兩者之間的混合成本構(gòu)成。在不考慮會計舞弊的前提下，年度生產(chǎn)成本總量受產(chǎn)能利用率的影響路徑為：（1）若當年產(chǎn)能利用率高于上年，則當年實際農(nóng)產(chǎn)品耗用率將高于上年①由農(nóng)產(chǎn)品耗用率計算方法可推算當年實際農(nóng)產(chǎn)品耗用率=當年生產(chǎn)耗用農(nóng)產(chǎn)品買價/當年生產(chǎn)成本=當年生產(chǎn)耗用農(nóng)產(chǎn)品買價/（當年生產(chǎn)耗用農(nóng)產(chǎn)品買價+其它固定生產(chǎn)成本）=1-其它固定生產(chǎn)成本/（當年生產(chǎn)耗用農(nóng)產(chǎn)品買價+其它固定生產(chǎn)成本）。由于生產(chǎn)耗用農(nóng)產(chǎn)品買價在生產(chǎn)成本中占比較高，故當產(chǎn)能利用率變動時，當年生產(chǎn)耗用農(nóng)產(chǎn)品買價的變動幅度要大于其它固定生產(chǎn)成本的變動幅度。故若當年產(chǎn)能利用率高于上年時，當年生產(chǎn)耗用農(nóng)產(chǎn)品買價要高于上年度生產(chǎn)耗用農(nóng)產(chǎn)品買價，進而當年農(nóng)產(chǎn)品耗用率高于上年農(nóng)產(chǎn)品耗用率。反之，則亦然。，沿用上年較低的農(nóng)產(chǎn)品耗用率反而降低了當年實際扣除數(shù)額，增大了農(nóng)產(chǎn)品買價中計入生產(chǎn)成本的份額；（2）若當年產(chǎn)能利用率低于上年時，則當年實際農(nóng)產(chǎn)品耗用率將低于上年，沿用上年較高的農(nóng)產(chǎn)品耗用率反而增大了當年實際扣除數(shù)額，減少了農(nóng)產(chǎn)品買價中計入生產(chǎn)成本的份額。雖然《新政》同時規(guī)定年度終了之后稅務機關按照納稅人本年度實際發(fā)生的農(nóng)產(chǎn)品耗用率對納稅人當年允許抵扣的農(nóng)產(chǎn)品進項稅額進行清算，但是上述兩種情況在年中均會造成與生產(chǎn)實際脫節(jié)，扭曲的財務信息不能適應企業(yè)正常經(jīng)營的需要。故在非設計生產(chǎn)能力條件下進行生產(chǎn)，尤其是年度間產(chǎn)能利用率波動較大的情況下，依據(jù)該計算辦法而來的農(nóng)產(chǎn)品耗用率既不能達到企業(yè)自身縱向可比，亦不能達到企業(yè)間橫向可比的目的。

此外，《附件》第八條規(guī)定由省級稅務機關根據(jù)《附件》第四條規(guī)定的核定方法順序（投入產(chǎn)出法優(yōu)先于成本法），確定試點納稅人適用的農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額核定扣除方法。故下文主要以投入產(chǎn)出法開展分析。

三、《新政》預期效應分析

（一）稅收層面，堵塞了由于企業(yè)舞弊所導致的稅收漏洞，促進行業(yè)公平

稅務機關核定扣除標準替代現(xiàn)行自行計算抵扣的操作辦法從稅制層面上降低了企業(yè)利用虛構(gòu)采購及使用數(shù)量偷逃稅的可能性?！缎抡穼τ诩{稅人購進的農(nóng)產(chǎn)品價格明顯偏高、且不具有合理商業(yè)目的的，由稅務機關核定增值稅進項稅額的規(guī)定，進一步從價格層面降低了企業(yè)虛增采購成本從而偷逃稅款的可能性。

（二）行業(yè)層面，將發(fā)揮財政政策優(yōu)勢促進食用農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，提高行業(yè)集中度

《新政》在投入產(chǎn)出法下通過采用農(nóng)產(chǎn)品單耗數(shù)量的國家或行業(yè)標準將影響企業(yè)經(jīng)營成果與現(xiàn)金流量，有利于行業(yè)淘汰落后產(chǎn)能，促進提升行業(yè)集中度。

生產(chǎn)初級農(nóng)產(chǎn)品的試點企業(yè)由于扣除率為13%不變，故只涉及扣除計算辦法的改變；生產(chǎn)非初級農(nóng)產(chǎn)品的試點企業(yè)扣除計算辦法改變的同時，扣除率由13%調(diào)整為17%。

1.農(nóng)產(chǎn)品單耗數(shù)量個體標準與國家或行業(yè)標準相同的試點企業(yè)《新政》實施前后財務效應分析。由于《新政》實施前后企業(yè)生產(chǎn)技術(shù)保持不變，自身農(nóng)產(chǎn)品單耗數(shù)量不變，則單位產(chǎn)成品②表2數(shù)據(jù)均以單位產(chǎn)成品為計量單位。耗用的原材料采購成本（A）、其它生產(chǎn)成本、費用支出、不含稅銷售價格（銷項稅額）相同的條件是可以接受的。為簡化分析，進一步假定企業(yè)在兩種政策情況下均采用以銷定產(chǎn)策略，投產(chǎn)、完工、銷售數(shù)量一致，比較結(jié)果如表2所示。在滿足上述假定條件下，《新政》對于從事非初級農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)的企業(yè)有利，而對從事初級農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)的企業(yè)不利。對前者而言，通過提高扣除率的形式直接減少了企業(yè)應納增值稅數(shù)額1.53%A，并以減少主營業(yè)務成本和附加稅費的形式，增加了企業(yè)經(jīng)營成果1.683%A。企業(yè)如果基于產(chǎn)成品生產(chǎn)成本下降和目標利潤率實行成本加成定價，則具有下調(diào)不含稅銷售價格的空間，進而導致銷項稅額及應交增值稅額的進一步降低。對后者而言，扣除計算辦法的改變直接導致企業(yè)應納增值稅數(shù)額增加1.5%A，經(jīng)營成果減少1.65%A，政策效果則促使企業(yè)提高產(chǎn)品不含稅銷售價格，進而導致銷項稅額及應交增值稅額的進一步增加。

2.農(nóng)產(chǎn)品單耗數(shù)量個體標準與國家或行業(yè)標準存在差異的試點企業(yè)《新政》實施前后財務效應分析。實際農(nóng)產(chǎn)品單耗數(shù)量低于國家或行業(yè)標準的企業(yè)與執(zhí)行國家或行業(yè)標準的企業(yè)相比，在其它條件相同的情況下，將會因增大增值稅進項計入稅額，減少生產(chǎn)成本及主營業(yè)務成本，而具有應交增值稅稅額較低、銷售利潤率較高，經(jīng)營現(xiàn)金凈流量較高的特征。反之，實際農(nóng)產(chǎn)品單耗數(shù)量高于國家或行業(yè)標準的企業(yè)與執(zhí)行國家或行業(yè)標準的企業(yè)相比，在其它條件相同的情況下，將會因減少增值稅進項計入稅額，增加生產(chǎn)成本及主營業(yè)務成本，而具有應交增值稅稅額較高、銷售利潤率較低，經(jīng)營現(xiàn)金凈流量較低的特征。

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上述結(jié)論具有深遠的行業(yè)意義。2008年國家發(fā)改委發(fā)布的《促進大豆加工業(yè)健康發(fā)展的指導意見》指出，我國大豆油壓榨能力嚴重過剩，大豆油脂加工業(yè)競爭將更加激烈。2007年全行業(yè)開工率降至44.2%，其中2000噸/日以上加工廠開工率僅為52%左右，1000噸/日以下的小型加工廠半數(shù)以上處于倒閉、停產(chǎn)或半停產(chǎn)狀態(tài)。2007年，內(nèi)資大豆油脂加工企業(yè)產(chǎn)能占全國的63.9%，實際大豆壓榨量占全國的52.0%。同期，外資企業(yè)壓榨量從9.0%快速提高到48.0%。《新政》的推出有利于行業(yè)淘汰一批落后的小規(guī)模加工廠，組建具有較強競爭力的大豆油脂加工企業(yè)（集團）。有助于引導油脂加工企業(yè)走原料多元化的加工道路，增加油菜籽、花生、棉籽、向日葵、山茶等其他油料品種的產(chǎn)量，規(guī)避行業(yè)競爭壓力，提高油料綜合自給率。

從液體乳及乳制品行業(yè)情況來看，雖然奶企數(shù)量超過400余家，行業(yè)集中度并不高，但眾多的中小奶企添補了大型奶企所顧及不到的市場空白，仍然發(fā)揮著一定作用，故相對產(chǎn)能過剩的大豆壓榨行業(yè)來說，提高行業(yè)集中度短期內(nèi)并不急迫，保障食品質(zhì)量安全，促進行業(yè)健康發(fā)展是當前的首要任務。但是，在不考慮企業(yè)所得稅免征的情況下，從事初級農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)的利潤率要遠遠低于非初級農(nóng)產(chǎn)品，故從長期來看，隨著消費結(jié)構(gòu)升級，企業(yè)轉(zhuǎn)型升級是必由之路。

（三）市場層面，促進企業(yè)實現(xiàn)連續(xù)經(jīng)營，提高產(chǎn)能利用率，穩(wěn)定食用農(nóng)產(chǎn)品市場供應

核定扣除方法貫徹以實際耗用、銷售為原則，穩(wěn)定原材料采購環(huán)節(jié)，維護了誠實守信企業(yè)的經(jīng)濟利益?，F(xiàn)行扣除政策下，企業(yè)當期購進的農(nóng)產(chǎn)品無論是否被實際耗用、產(chǎn)成品是否被銷售均可自行計算增值稅進項稅額加以扣除，這就為少數(shù)不專心生產(chǎn)經(jīng)營而熱衷于原材料及產(chǎn)成品投機的企業(yè)以可乘之機，囤積居奇之后待價格上漲后拋出賺取差價，擾亂了正常的市場價格秩序?！缎抡冯m未從制度層面杜絕上述現(xiàn)象，但無論是針對生產(chǎn)型企業(yè)還是流通型企業(yè)，均規(guī)定計算當期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品進項稅額的依據(jù)之一為當期銷售貨物數(shù)量，即無銷售無抵扣，意圖通過增加當期應納增值稅額，減少企業(yè)當期經(jīng)營現(xiàn)金凈流量的方式抑制采購環(huán)節(jié)投機行為。此項規(guī)定除向正常經(jīng)營的企業(yè)提出改善經(jīng)營策略的要求之外，亦有利于穩(wěn)定原材料采購環(huán)節(jié)的市場價格預期，減少非正常擾動。

從企業(yè)會計核算角度來看，《新政》所規(guī)定的以銷定產(chǎn)原則有利于連續(xù)生產(chǎn)、順價銷售的企業(yè)，即當月生產(chǎn)量與銷售量相符的月度零產(chǎn)成品庫存企業(yè)，此類企業(yè)因增值稅進項稅額已從“生產(chǎn)成本”科目轉(zhuǎn)出，故該科目余額可視為產(chǎn)成品成本，與現(xiàn)行政策具有可比性，企業(yè)可正常定價銷售。否則，在不考慮在產(chǎn)品的情況下，若當月生產(chǎn)量大于當月銷售量，因“生產(chǎn)成本”科目含有未轉(zhuǎn)出的增值稅進項稅額，故平均產(chǎn)成品成本高于現(xiàn)行政策下同等余額；若當月生產(chǎn)量小于當月銷售量，因“生產(chǎn)成本”科目不但轉(zhuǎn)出當月生產(chǎn)數(shù)量對應的增值稅進項稅額，而且還包含了已銷售的部分上期庫存產(chǎn)成品數(shù)量對應的增值稅進項稅額，故當月平均產(chǎn)成品成本低于現(xiàn)行政策下同等余額。月度間平均產(chǎn)成品存在的成本差異不利于企業(yè)穩(wěn)定產(chǎn)品價格實現(xiàn)順價銷售，而且會造成月度間企業(yè)經(jīng)營成果波動，故《新政》對于產(chǎn)成品庫存較大的企業(yè)具有負面影響。

四、研究結(jié)論及政策建議

（一）研究結(jié)論

農(nóng)產(chǎn)品中的食用類農(nóng)產(chǎn)品是我國CPI調(diào)查中八個大類之一，在現(xiàn)行的CPI調(diào)查中，食品大類包括了16個種類①16個種類包括：糧食、淀粉、干豆類及豆制品、油脂、肉禽及其制品、蛋、水產(chǎn)品、菜、調(diào)味品、糖、茶及飲料、干鮮瓜果、糕點餅干、液體乳及乳制品、在外用膳食品、其他食品。，涵蓋了日常生活的必需品；而非食用類農(nóng)產(chǎn)品亦成為基本的工業(yè)用原料，其成本是其它工業(yè)制成品成本的重要組成部分。在我國當前財政收入增長速度高于GDP增長速度，以及所面臨的成本推動型通貨膨脹的形勢下，“保增長、穩(wěn)物價、調(diào)結(jié)構(gòu)”已成為共識，但不同行業(yè)的企業(yè)適用《新政》在財務層面產(chǎn)生了截然不同的影響。

《新政》中投入產(chǎn)出法在客觀性方面強于成本法。成本法適用范圍較廣，但信息相關性差。若《新政》正式實行后預期將產(chǎn)生以下效應：（1）稅收層面，堵塞了由于企業(yè)舞弊所導致的稅收漏洞，促進行業(yè)公平；（2）行業(yè)層面，將發(fā)揮財政政策優(yōu)勢促進食用農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，提高行業(yè)集中度；（3）市場層面，促進企業(yè)實現(xiàn)連續(xù)經(jīng)營，提高產(chǎn)能利用率，穩(wěn)定食用農(nóng)產(chǎn)品市場供應；（4）宏觀方面，綜合考慮企業(yè)層面財務數(shù)據(jù)和行業(yè)整合因素，有利于長期促進降低最終食用農(nóng)產(chǎn)品銷售價格，減輕通貨膨脹壓力。

（二）政策建議

1.對以單一農(nóng)產(chǎn)品原料生產(chǎn)多種貨物或者多種農(nóng)產(chǎn)品原料生產(chǎn)多種貨物的試點企業(yè)，稅務機關應重點關注企業(yè)采用的在核算當期農(nóng)產(chǎn)品耗用數(shù)量和平均購買單價時所采取的歸集和分配方法，嚴格要求納稅企業(yè)執(zhí)行合并計算當期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額，關注已售產(chǎn)成品間的數(shù)量關系，防止納稅企業(yè)重復申報扣除。

2.短期內(nèi)若無全國統(tǒng)一、地區(qū)標準，按企業(yè)分別核定扣除標準的情況下，投入產(chǎn)出法和成本法均可適用。長期來看，地區(qū)扣除標準和全國統(tǒng)一扣除標準的制定，關系到能否實現(xiàn)淘汰落后產(chǎn)能，提高行業(yè)集中度，促進行業(yè)健康有序發(fā)展的目標。因此，建議將農(nóng)產(chǎn)品耗用數(shù)量這一技術(shù)指標作為首要指標，將產(chǎn)能利用率作為輔助指標，綜合考慮全國生產(chǎn)能力、區(qū)域農(nóng)產(chǎn)品質(zhì)量及生產(chǎn)能力等因素加以制定。

〔1〕財政部，國家稅務總局.《關于部分行業(yè)試行農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額核定扣除管理辦法的公告》.

〔2〕安徽省國家稅務局課題組，王陸進，江時益，朱彤.農(nóng)產(chǎn)品增值稅抵扣管理問題的調(diào)查與思考[J].稅務研究，2008（4）：77-80.

〔3〕唐明.完善農(nóng)產(chǎn)品增值稅制度的構(gòu)想[J].財貿(mào)研究，2006（1）：32-36.

〔4〕楊斌，陳龍福.初級農(nóng)產(chǎn)品增值稅問題調(diào)研報告[J].稅務研究，2006（12）：52-55.

〔5〕楊體軍，王金蘭，時浩庭，彌穎.農(nóng)產(chǎn)品增值稅政策存在的問題及建議[J].財政監(jiān)督，2007（13）：32-34.