淺談小企業會計準則中的變化會計科目

李丹華

（五凌電力有限公司 湖南 長沙 410004）

小企業會計準則于2011年10月發布，于2013年1月1日在符合小企業會計準則規定的實施范圍中的小企業實施。筆者通過學習小企業會計準則，對比小企業會計制度，發現小企業會計準則設置的66個會計科目中有不少是變化了的會計科目。這些變化的會計科目，有些是新增會計科目，有些是合并會計科目，有些是調整核算內容的會計科目。在此，本文擬對小企業會計準則中的變化會計科目談一點粗淺之見，以期會計專家批評指正。

一、小企業會計準則中改換名稱的會計科目

小企業會計準則中改換名稱的會計科目主要有：庫存現金（現金）、原材料（材料）、周轉材料（低值易耗品）、長期債券投資（長期債權投資）、應繳稅費（應交稅金）、營業稅金及附加（主營業務稅金及附加）、其他業務成本（其他業務支出）、銷售費用（營業費用）、所得稅費用（所得稅）。文章所述改換名稱的會計科目，括號中的會計科目為小企業會計制度設置的會計科目。

盡管上述會計科目名稱發生了變化，但這些會計科目的性質、結構和核算內容基本沒變。所以，在學習過程中，對這些會計科目一目了然。在實施和執行小企業會計準則過程中，對這些會計科目作為一般性掌握即可。

二、小企業會計準則中新增的會計科目

對比小企業會計制度，小企業會計準則中新增的會計科目主要有：應收股利、應收股息、預付賬款、材料采購、材料成本差異、消耗性生物資產、生產性生物資產、生產性生物資產累計折舊、累計攤銷、待處理財產損溢、預收賬款、應付利息、遞延收益、研發支出、工程施工、機械作業等16個會計科目。

1、新增債權類會計科目

上述16個會計科目中，屬于新增債權類會計科目是：應收股利、應收股息、預付賬款?！皯展衫焙汀皯绽ⅰ笨颇繉嶋H上是在小企業會計制度的“應收股息”會計科目分拆形成的。它通過小企業會計制度的“應收股息”會計科目的明細科目轉化成“應收股利”和“應收利息”等兩個會計科目，其性質、結構和核算內容基本一致。

“預付賬款”會計科目則是從小企業會計制度的“應收賬款”會計科目拆出來的。小企業發生的預付賬款不再按小企業會計制度那樣通過“應收賬款”科目核算，而通過“預付賬款”會計科目核算。

2、新增存貨類會計科目

小企業會計準則中新增的存貨會計科目主要有兩個：材料采購、材料成本差異。這是因為小企業不一定按實際成本核算存貨，也可能按計劃成本核算存貨。小企業如果按計劃成本計價，進行材料核算設置“材料采購”科目、“材料成本差異”科目是顯而易見的，自不必多說。

消耗性生物資產屬于農、林、牧、漁類小企業必設會計科目。消耗性生物資產主要用來核算小型農、林、牧、漁類企業持有的消耗性生物資產的實際成本。該科目是資產類科目，按照消耗性生物資產的種類、群別等進行明細核算。其借方登記外購的消耗性生物資產成本，自行栽培的大田作物和蔬菜收獲前發生的必要支出，自行營造的林木類消耗性生物資產郁閉前發生的必要支出，以及自行繁殖的育肥畜、水產養殖的動植物出售前發生的必要支出等；貸方登記消耗性生物資產收獲為農產品和出售消耗性生物資產時的賬面余額，該科目期末借方余額，反映小企業（農、林、牧、漁業）消耗性生物資產的實際成本。

3、新增非流動資產類會計科目

與小企業會計制度相比，小企業會計準則中新增的非流動資產類會計科目主要有：生產性生物資產、生產性生物資產累計折舊、累計攤銷、待處理財產損溢等會計科目。

“生產性生物資產”科目和“生產性生物資產累計折舊”科目是農、林、牧、漁類小企業必設會計科目。它們核算生產性生物資產原始價值和損耗價值，二者共同核算農、林、牧、漁類小企業生產性生物資產的賬面價值。

“累計攤銷”科目核算小企業無形資產攤銷的價值，屬于無形資產備抵科目。因為“無形資產”科目核算其原始成本，則“累計攤銷”科目與“無形資產”科目共同核算無形資產的價值。

“待處理財產損溢”科目是小企業會計準則規范核算小企業在財產清查過程中查明的各種財產盤盈、盤虧和毀損的價值，也包括采購物資在運輸途中因自然災害等發生的損失或尚待查明的損耗。它實際上是小企業對財產清查過程中發現的各種財產盤盈、盤虧和毀損價值的批準處理前后的緩沖會計科目。所以，期末應將該科目余額處理完畢，不能留有余額。

4、新增負債類會計科目

小企業會計準則中新增的負債類會計科目主要有：預收賬款、應付利息、遞延收益等三個會計科目。其中，“預收賬款”會計科目是銷貨業務適用的會計科目。它是在小企業會計制度科目基礎上分解而來的。這樣，施行小企業會計準則的小企業發生的預收賬款就不用在“應付賬款”會計科目中核算了，而單獨作為一項負債進行核算?！皯独ⅰ睍嬁颇縿t不然，它是在取消預提費用等會計科目的基礎上新增的負債類會計科目。該科目主要用來核算借款等業務發生的年度內產生的應付未付的利息。

“遞延收益”會計科目則是因為小企業已經收到、應在以后期間計入損益的政府補助。這些補助屬于與資產相關項目。由于與資產相關的政府補助要在其使用壽命期內平均分配，故通過設置“遞延收益”科目攤銷收益金額。

5、新增成本類會計科目

對比小企業會計制度，小企業會計準則新增成本類會計科目主要有：研發支出、工程施工、機械作業等科目。這是因為小企業與大中型企業一樣，由于小企業也存在科研項目的研究與開發業務、也存在工程施工項目和機械項目，如果只設置“生產成本”科目遠遠不能解決研究開發成本、工程施工成本及機械作業成本的歸集。所以，小企業會計準則增設了研發支出、工程施工、機械作業等會計科目。

三、小企業會計準則中合并的會計科目

小企業會計準則中合并的會計科目主要有兩種：一是合并的一級會計科目；二是合并的明細科目。

合并的一級會計科目有：短期投資（短期投資與短期投資跌價準備）、應付職工薪酬（應付工資與應付福利費）等會計科目。

合并的二級會計科目有：其他貨幣資金（外埠存款、銀行本票存款、銀行匯票存款、信用卡存款、信用證保證金存款和存出投資款）、長期股權投資（股票投資和其他股權投資）、長期債券投資（債券投資和其他債權投資）、在建工程（建筑工程、安裝工程、技術改造工程、其他支出）、資本公積（資本溢價、接受非現金資產捐贈準備、外幣資本折算差額、其他資本公積）、盈余公積（法定盈余公積、任意公積金和法定公益金）、利潤分配（其他轉入、提取法定盈余公積、提取法定公益金、提取任意盈余公積、應付利潤、轉作資本的利潤和未分配利潤）、生產成本（基本生產成本和輔助生產成本）等會計科目。

上述合并的應付工資與應付福利費等會計科目中，合并的一級會計科目是因為取消了計提資產減值準備或是取消了計提職工福利費，而按不超過工資總額14%比例列支。而合并的“其他貨幣資金”、“長期股權投資”等一級科目的明細科目則是要求小企業根據本單位實際靈活設置明細科目，不必拘泥于小企業會計標準。為此，小企業會計準則直接取消了明細會計科目，會計人員可以根據本單位實際進行明細核算。

四、小企業會計準則中刪除的會計科目

小企業會計準則不再像小企業會計制度或企業會計準則等會計標準要求計提資產減值準備，故刪除了短期投資跌價準備、壞賬準備、存貨跌價準備等備抵會計科目。

小企業會計準則規范盡量要求與企業所得稅法一致，而年度內待攤費用、預提費用不能起到權責發生制的作用。故新的小企業會計準則中“待攤費用”科目新準則沒有設置“待攤費用”科目，但允許小企業根據需要自行增設相應科目用于日常核算。新準則下不再增設“待攤費用”科目的小企業，轉賬時，應對原賬中“待攤費用”科目的余額進行分析，轉入新賬中“預付賬款”等科目。新準則下增設了“待攤費用”科目的小企業，轉賬時，應將原賬中“待攤費用”科目的余額直接轉至新賬，也可沿用原賬，并在以后期間按原攤銷期限繼續攤銷。資產負債表日，對于新舊轉換時轉入的尚未攤銷完畢的待攤費用余額，或者執行新準則后發生的尚未攤銷完畢的待攤費用余額，應根據其性質進行分析，在資產負債表“預付賬款”、“其他流動資產”等項目中填列。

小企業接受捐贈財產的會計處理通過“遞延收益”和“營業外收入”會計科目核算，收到捐助的與資產相關的政府補助，先計入“遞延收益”科目，待折舊或攤銷時再轉入“營業外收入”會計科目，如果收到的與收益相關的政府補助，則直接計入“營業外收入”科目。所以，小企業會計準則取消了“待轉資產價值”會計科目。

小企業一般通過薄利多銷進行經營活動，生產經營過程中很少委托外單位代銷商品。所以，小企業會計準則取消了“委托代銷商品”會計科目。

[1]財政部會計司編寫組：企業會計準則講解[M].人民出版社，2007.

[2]財政部會計資格評價中心：中級會計實務[M].經濟科學出版社，2007.