營改增對咨詢行業的影響

汪 露 李建君

（北京英大長安風險管理咨詢有限公司 北京 100052）

一、政策背景

在我國現行稅制結構中，增值稅和營業稅是最為重要的兩個流轉稅稅種，二者分立并行。然而，隨著經濟快速發展，這種稅制不利于經濟結構優化，在稅收征管實踐中也造成了一些困境。一方面，這種稅制導致重復征稅，造成了增值稅鏈條中斷。營業稅是對營業額全額征稅，且無法抵扣，不可避免地會對原營業稅單位導致重復征稅。而對現行增值稅單位，由于在購進服務環節不能取得增值稅專用發票，無進項可抵扣，最終導致對未增值部分也要繳納增值稅，這與增值稅自身定義相違背。另一方面，這種稅制制約了服務業發展。從產業發展和經濟結構調整的角度來看，將我國大部分第三產業排除在增值稅的征稅范圍之外，對服務業的發展造成了不利影響。比如，由于企業外購服務所含營業稅無法得到抵扣，企業更愿意自行提供所需服務而非外購服務，導致服務生產內部化，不利于服務業的專業化細分和服務外包的發展。

為建立健全有利于科學發展的稅收制度，促進經濟結構調整，支持現代服務業發展，2011年財政部、國家稅務總局聯合下發營業稅改征增值稅試點方案。方案通知，從2012年1月1日起，在上海交通運輸業和部分現代服務業開展營業稅改征增值稅試點。自2012年8月1日起至年底，國務院將擴大營改增試點至10省市，北京已于9月啟動。

二、營業稅改征增值稅試點現狀

根據《營業稅改征增值稅試點方案》的通知，在劃定試點范圍內的企事業單位、社團機構等不再繳納營業稅，改繳增值稅。不同行業應繳稅率不同，租賃有形動產等適用17%，交通運輸業、建筑業為11%，其他現代服務業為6%。但同時指出，營業額超過500（包含500）萬人民幣的，繳稅率為6%；營業額低于500萬人民幣的，繳稅率為3%。

咨詢業歸屬現代服務業，也被納入試點范圍。截至2012年6月底，上海有13.9萬戶企業納入“營改增”試點范圍，與原實行營業稅稅制相比，“營改增”改革試點企業和原增值稅一般納稅人整體減輕稅收負擔約44.5億元，近9成的企業實現了減稅。

總體來說，試點通過稅制的合理設計避免了重復征稅，減輕了企業負擔。但對于部分行業來說，相應的問題隨之而來。如交通運輸行業等，因調整后的增值稅率高于之前的營業稅率，而可以用來抵扣的進項稅額又相當有限，導致稅負增加。9月1日起，北京市正式實施營業稅改征增值稅試點改革，試點領域為交通運輸業和部分現代服務業。據有關部門測算，北京參與試點改革的企業涉及13.8萬戶，預計全年總減稅額約165億元。

三、營業稅改征增值稅對咨詢行業的影響

除非相關法規明文規定可以實行差額征稅，營業稅通常是以營業額為基礎全額征收營業稅，不允許扣減服務采購環節的成本和稅金，也不允許抵扣固定資產采購所負擔的增值稅。因此，重復征稅的問題比較嚴重，不利于服務業的發展和社會分工。

為了逐步消除營業稅征收領域存在的重復征稅問題，促進服務業的發展和社會分工，國務院在2012年1月1日起，率先在上海的交通運輸業和部分現代服務業試行了營業稅改征增值稅的試點。2012年7月31日，財政部、國家稅務總局又發布了《關于在北京等8省市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2012〕71號），明確北京將自9月1日起，在交通運輸業和部分現代服務業試行營業稅改征增值稅的試點。營改增將對咨詢企業產生重大影響體現在以下方面。

1、營改增對收入和利潤的影響。營業稅屬于價內稅。因此，咨詢企業的營業收入在價內稅體系下并不扣減相應的營業稅稅款，而是作為成本費用處理。與營業稅不同，增值稅屬于價外稅。在增值稅核算體系下，咨詢企業核算營業額時，需要剔除向服務接受方所收取的增值稅額。咨詢企業實際繳納的增值稅稅款，不構成企業的成本、費用，而是單獨作為增值稅在利潤核算體系之外循環。

在增值稅核算體系下，在確定咨詢行業的年營業額時，咨詢行業需將含增值稅的收入，按照應稅服務的適用稅率（6%）或征收率（3%）換算為不含稅收入。同樣一筆合同款項，營業額在增值稅核算體系下將減少約5.66%。以咨詢行業營業稅（5%稅率）改征增值稅（6%稅率）為例，見表1。

表1

2、營改增對稅負的影響。按照相關試點辦法的規定，自2012年9月1日起，北京的咨詢行業將由現行繳納5%的營業稅改為繳納6%的增值稅，名義稅負上升1個百分點。假定改革前后服務的價格不變，將營業稅的含稅價換算為增值稅的不含稅價，則名義稅負上升的比例實際低于1%（約上升0.66%）。

雖然咨詢行業由繳納營業稅改為繳納增值稅后，部分固定資產、辦公用品或服務的采購如能獲得增值稅專用發票，可以進行增值稅進項抵扣。但對于已經成立且規模較大的咨詢行業而言，可能由于無法獲得足夠的進項稅額沖抵名義稅負上升的影響，而導致實施營改增后實際稅負可能略有上升。

對于未達到一般納稅人認定標準的小規模納稅人而言，由于其由繳納5%的營業稅改為繳納3%的增值稅，稅負下降幅度超過40%。

3、營改增對納稅人分類管理的影響。與現行增值稅制度的納稅人分類管理體系一致，試點辦法也將納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人進行分類管理。應稅服務的年營業額超過500萬元的納稅人應申請認定為一般納稅人；應稅服務的年營業額雖未超過500萬元的納稅人，但會計健全、有固定經營場所的納稅人可以主動申請認定為一般納稅人。一般納稅人實行一般計稅方法，即允許用銷項稅額扣減進項稅額的方式來計算繳納增值稅。而小規模納稅人則通常采用簡易計稅方式，即應納稅額等于不含稅營業額直接乘以3%的征收率，沒有進項稅額可以抵扣。

由于一般納稅人可以開具增值稅專用發票，其客戶取得該發票后可用于抵扣進項稅額，同等情況下，一般納稅人比小規模納稅人更具有項目收費環節的優勢。

因此，對于年營業額未超過500萬元的小型咨詢企業，如果經測算待抵扣進項稅額較多，申請成為一般納稅人其稅負更輕或者稅負相差不大的，可考慮申請認定為一般納稅人。值得注意的是，咨詢企業在考慮是否申請一般納稅人時，不應僅僅考慮稅負的增減，還應該考慮是否會對咨詢企業的業務量的增減帶來影響。比如，即使認定為一般納稅人后稅負上升，但如果能同時帶來業務量的增加，則咨詢企業也應考慮申請增值稅一般納稅人的認定。

4、營改增對個人所得稅征管方式的影響。一直以來，各地稅務機關對咨詢企業普遍采用全行業核定征稅的征收方式。在咨詢行業發展初期，會計核算不健全的情況下，核定征收的方式對于稅款的及時征收曾起到積極作用。隨著咨詢行業會計核算體系的逐步健全，以及稅務機關對咨詢企業個人所得稅征管力度的加強，一些地方的稅務機關已開始對咨詢企業實行查賬征收。

營業稅改征增值稅后，被認定為一般納稅人的咨詢企業要求建立健全的會計核算體系，準確核算銷項稅額、進項稅額以及應納稅額。否則，稅務機關將按6%的適用稅率計算應納稅額，并不允許抵扣進項稅額。因此，我們預計，隨著營改增的推行，稅務機關將加快推進對咨詢企業員工實行由“核定征收”改為“查賬征收”的個人所得稅征收方式。

四、應對措施

稅制改革中，如何實現新舊政策的銜接和有效過渡，對政策制定者、稅務機關以及廣大納稅人來說都是一個挑戰。因此，作為試點納稅人的咨詢業務需要密切關注營改增的相關過渡政策和安排，并與稅務機關或稅務顧問及時溝通試點中出現的稅務問題，防范和化解風險。

1、簽訂合同過程中稅款單獨列支。在營業稅核算體系下，營業額即為合同中標明的合同款項，但是在增值稅核算體系下，合同中標明的款項為含稅收入，因此營改增情況下企業應考慮是否需要在合同中單獨列示價款和稅款。比如100萬元的合同中將有5.66萬元的稅款，因此營業額僅為94.36萬元。

2、進項稅額的抵扣。營改增后最大的優勢在于增值稅的進項稅額可以進項抵扣，從而減輕企業稅負。雖然咨詢企業可抵扣的進項稅額比較少，但是應盡可能對支付的款項索取增值稅專用發票從而進行認證抵扣。例如企業購買的辦公用品、固定資產以及各類書籍，企業轉包的各類服務，企業購買的其他服務等。

3、稅負轉嫁。咨詢企業也可以采取適當的方式進行稅負轉嫁，從而減少企業稅負。稅負轉嫁方式主要有前轉、后轉、混轉、旁轉、消轉、稅收資本化等多種方式，這里不贅述。

4、關注最新政策。營改增現在處于試點期間，很多問題尚未明確，企業需要關注與此相關的最新政策和實務操作。比如，如何判斷營業稅納稅義務改為增值稅納稅義務的試點（是在合同簽訂之時，服務提供之時，還是發票開具之時抑或收到款項之時）當前并不是很明確。

此外，上海為了順利推進營改增試點，實施了“減收增支”的政策，即對試點企業如確因“營改增”而導致稅負上升，則可以申請部分給予財政補貼。北京的咨詢企業也需要關注北京是否會出臺類似的補貼政策，以及如何申請此類補貼。

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