建筑施工企業營改增測算淺析

張靜

（中鐵一局建安有限公司 陜西 西安 710082）

2012年財政部、國家稅務總局在北京等8省市交通運輸業和部分現代服務業已率先開展營業稅改征增值稅的試點工作，2013年將繼續擴大營改增試點范圍，逐步擴展至全國。

從財政部和國家稅務總局發布的《營業稅改征增值稅試點方案》（財稅〔2011〕110號）看，營改增試點主要包括以下幾個方面的內容：第一，營改增試點先在交通運輸業、部分現代服務業和生產性服務業開展。第二，在現行增值稅17%標準稅率和13%低稅率基礎上，新增11%和6%兩檔低稅率。租賃有形動產等適用17%稅率，交通運輸業、建筑業等適用11%稅率，其他部分現代服務業適用6%稅率。第三，在試點期間，試點行業原營業稅優惠政策可以延續，并根據增值稅特點調整；原歸屬試點地區的營業稅收入，改征增值稅后仍歸屬試點地區。第四，現行增值稅一般納稅人向試點納稅人購買服務取得的增值稅專用發票，可按規定抵扣進項稅額。

建筑施工企業是集工程施工、勞務分包、物資采購、機電設備安裝、裝飾裝修等于一體的復合型行業，基本建設是國民經濟的重要組成部分，在營業稅稅目里，建筑業是體量最大的稅目之一，適用稅率為3%。若建筑業以后擴展為營改增試點范圍，比照營改增試點方案，原則上適用增值稅一般計稅方法，即用銷項稅額扣減進項稅額確定繳稅額。國家統一規定了17%、13%、11%和6%四檔。具體來說，企業通過建造合同確認營業收入計算應征的銷項稅額，由成本項計算進項稅額，兩者相減。因此，企業取得的進項越多，抵扣的就越多，相應要繳的稅就越少，理論上避免了重復征稅。

“營改增”本是政府結構性減稅的重頭戲，上海交通運輸業和部分現代服務業的試點部分達到了減稅的目標，但在工程協作方式及就業門檻較低的建筑業，其調研結果卻指向了另一種可能。根據2010年公布的產值利潤率3.55%換算，建筑業應屬微利行業，一項調研測算顯示，根據11%的增值稅稅率，參與測算的大部分建筑企業稅負不降反增，“營改增”在建筑業尚未開展，業內已是叫苦聲一片。現具體就某建筑施工企業某工程2011年實際財務數據進行測算，并就營改增測算結果進行分析，在此基礎上提出建筑業營改增面臨的主要問題和困難，及若對建筑業試行營改增提出的建議。

一、項目基本情況說明

項目名稱：某建筑工程；合同初始價：1.46億元；合同決算總價1.53億元，完工程度100%；工程簡要概況：工程總建筑面積為8.4萬平方米，基礎為鉆孔灌注樁，主體為框架+剪力墻結構，地上33層，地下1層；幼兒園建筑面積2100平方米，框架結構，地上3層，地下1層；地下車庫建筑面積1.08萬平方米，框架結構，地下1層。

二、營改增測算分析

1、2011年計價及增值稅銷項稅情況

2011年該工程完工百分比99.70%，全年計價1.3億余元，實行增值稅后換算為不含稅營業額，按11%稅率測算銷項稅為1289.24萬元。按營業稅稅率3%測算，原工程實際繳納稅金390.28萬元。

2、2011年成本及增值稅進項稅額抵扣情況測算分析

2011年工程總成本11157.13萬元，其中：人工費3842.47萬元、材料費6453.24萬元、機械使用費234.44萬元、其他直接費346.92萬元、間接費用190.06萬元。

2011年勞務費3842.47萬元，全部以分包結算的形式列成本，除直接列成本的生產工人工資317915.90元外，該工程項目主體、防水、外墻保溫、砌體等工程款2554.19萬元，按照建筑業11%稅率測算，可抵扣稅款合計為280.96萬元，其他如植筋等工序分包單位及個人勞務分包合同，工程結算款合計1288.28萬元，不能提供勞務發票未能抵扣。

2011年材料費6453.23萬元，2011年供料單位59家，其中材料分包結算2家單位，為地材沙石結算未提供發票92.42萬元；另外43家單位提供五金電料、勞保雜備、水泥制品、周轉材料等1983.43萬元，屬于小規模納稅人，均提供普通發票，不能提供可抵扣正規增值稅發票；其余材料費中1家單位商品混凝土1448.74萬元，按照特殊行業6%稅率抵扣進項稅82.00萬元；鋼材、加氣塊、外墻磚、電纜、入戶門等13家單位都取得可抵扣的增值稅發票2895.68萬元，按照17%稅率進項可抵扣進項稅款420.74萬元；運費32.97萬元，按照11%稅率測算抵扣進項稅3.27萬元；材料費進項稅合計可抵506.01萬元。

2011年機械使用費中列支固定資產折舊費2.34萬元，機使費分包結算115.49萬元，不能提供發票未能抵扣。外租機械租賃現提供普通發票116.60萬元，若按照6%稅率測算可抵扣進項稅6.60萬元。

2011年其他直接費中水電費65.29萬元、臨時設施17.31萬元、安全生產費257.76萬元等費用均未取得增值稅專用發票，不能抵扣；檢驗試驗費6.55萬元，若按照6%稅率測算可抵扣進項稅3，710.38元。

2011年間接費190.06萬元，包括辦公費、差旅費、業務費等由于取得的是普通發票，這部分費用暫估算不能抵扣。

三、該工程營改增測算結果分析

經過測算，假設2011年試點營業稅改增值稅納稅，該工程項目可抵扣進項稅款793.94萬元，抵扣后繳納增值稅款494.30萬元，比按照營業稅計算應交稅款390.28萬元，將多繳納104.02萬元稅款。

參照試點方案建筑施工企業按11%增值稅率計算，可扣除進項稅的進項業務發生額占計算增值稅總收入的比重應不低于72%，該工程測算低于最低界限。由于進項稅抵扣的不確定性，工程實際應繳納的增值稅無法像營業稅那樣做好稅務籌劃，增加了稅務風險。

四、分析營改增存在的主要問題和困難

根據建筑業特點，實行營改增的關鍵在于增值稅稅率的確定及進項稅的抵扣和納稅義務發生時間的劃分。建筑業產品生產周期長，需要耗用大量的人力、物力、財力。施工周期越長，占用的資金越多；又由于建筑產品的固定性，施工的分散性和流動性，使建筑業生產不像工業生產那樣，在固定的廠房內進行，產銷結合；建筑業的勞動條件既艱苦又容易受自然氣候的影響，流動性較強，這些特點給建筑企業的施工組織和管理帶來諸多特殊的困難和問題。

建筑業稅務環境不理想，由于多年來建筑企業勞務分包結算普遍，而占據工程總成本25%左右的勞務成本，即使勞務公司提供發票，可能取5%～6%的差額只能由建筑企業消化。砂石、泥和土等零星材料，很多材料從小規模納稅人那里采購，“要發票一個價，不要發票又是一個價”，不同地區差異性很大，也增大企業成本，利潤降低，同時也加大稅務籌劃風險。另外還存在增值稅無法上下游轉嫁、固定資產折舊、混凝土、各項地材等稅率合理確定等難題。而甲指乙供的材料和設備，建設方和供應方直接簽訂合同，雙方是直接的價款和票據交割，施工方只取幾個點的管理費用等，這部分費用規范起來有一定難度，造成企業進項稅不能完整抵扣及加大稅務籌劃風險。

在施工生產經營管理方面，納稅義務發生時間的確定與繳納，營業稅改增值稅，可很大程度上規范發票使用問題，降低假發票使用率，但試運行期間，增值稅試點以后是否像營業稅一樣有屬地原則，即在施工所在地納稅，外地的發票在工程施工所在地能否抵扣或者可以采取抵扣辦法，進項稅票所屬稅務局如何認定可以抵扣也是存在的問題。

五、對施工企業試行營改增建議

建筑業在積極爭取稅務配套政策支持的同時，也應審視規范企業自身的經營管理，以適應新的稅制環境。首先重點是勞務分包招投標，必須選用有合格資質的公司使用，單項勞務如電渣焊、工程破樁頭等工序分包，可以并進勞務公司統一管理，這樣既有利于項目管理，也有利于成本管理。建筑工程的分包勞務營業稅采取施工所在地上繳的原則，合同簽訂后即督促勞務公司辦理外出經營許可證明，在施工所在地同一稅務機關辦理差額納稅，按建筑工程實際情況，確不能提供外出經營許可證的公司，由施工所在地稅務機關按勞務分包合同及工程結算確認單，代扣代繳勞務公司或個人企業所得稅及印花稅，營業稅及附加差額納稅，避免國家稅額的流失。

參照國家稅務總局2012年第42號公告，關于交通運輸業和部分服務業營業稅改增值稅試點的通知，第一條小規模納稅人提供貨物運輸服務，接受方索取貨運專用發票的，可向主管稅務機關申請代開貨運專用發票，故建筑業營改增涉稅的小規模納稅抵扣，特別是建筑工程物資設備、材料采購涉及的成本應該可以參照抵減，同時規范物資采購合格分供方的選定。

對建筑業特殊材料如商砼應確定合理進項稅抵扣稅率及對固定資產折舊、沙石各項地材等確不能提供發票的，應合理確定進項稅抵扣稅率，以促進建筑業市場的規范運行。

[1]營業稅改征增值稅試點方案（財稅[2011]110號）[S].2011.

[2]關于北京等8省市營業稅改征增值稅試點有關稅收征收管理問題的公告[R].2012.