非貨幣性資產交換會計準則的國際比較研究

何 哲 劉冬榮

一、引言

非貨幣性資產交換是一種不以貨幣為媒介、非經常性的特殊交易業務，是交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。非貨幣性資產交換為滿足企業生產經營需要、減少貨幣性資產流出、加快資金周轉提供了新的途徑，但同時也產生了一些企業利用非貨幣性資產交換進行利潤操縱等問題，對會計理論和實務產生了較大的影響。

2006年2月15日，財政部在市場經濟迅速發展和會計準則國際趨同的背景下，出臺了1項基本準則和38項具體準則，初步架構了我國新的企業會計準則體系。其中《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》是在2001年發布的《企業會計準則——非貨幣性交易》基礎上修訂和完善而成的。與以往的準則相比，非貨幣性資產交換準則無論是在體例和內容上，還是在公允價值計量屬性應用上都有較大的變化。從1992年頒布第一個會計準則以來，我國會計準則體系的制定過程基本上是沿著“國際慣例采納→國際會計協調→國際會計趨同”這條路徑演進的，其最終目標是完成與世界主要經濟體會計準則的等效。從1999年頒布第一部非貨幣性交易準則到2001年的修訂版再到2006年新版本，也是按照這條路徑演繹的，映射出我國會計準則制定與實施的過去、現在與未來。以我國《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》與國外及國際會計準則進行比較，這對完善我國非貨幣性資產交換會計準則有著重要的意義，而且對證券市場監管者也有重要的參考價值。

二、研究回顧

從國際范圍來看，目前只有美國、加拿大以及國際會計準則委員會對非貨幣性資產交換制定了相關方面的規定，而大多數國家并沒有對非貨幣性資產交換制定明確的規范。最早的非貨幣性資產交換準則發軔于美國，美國會計原則委員會（APB）和美國財務會計準則委員會（FASB）對非貨幣性資產交換會計作了比較成熟和明確的規定。1973年，APB首先以“非貨幣性交易”的名義發布并實施了《會計原則委員會意見書第29號——非貨幣性交易會計》（APB29）準則；時隔31年，FASB于2004年12月發布了《美國財務會計準則第153號——非貨幣性交易會計》（FAS153），對APB意見書第29號進行修訂，該準則對非貨幣性資產交換的會計處理仍采用交換資產的公允價值作為計量基礎，但是對APB29原則的例外部分進行了修訂，重點是提高會計信息的質量。美國會計準則制定是以保護投資者切身利益為導向的，FASB認為，財務報表是公司外部使用者了解公司發展狀況的重要途徑，他們將利用這些財務報表來做自己的投資決定。公布財務信息的主要目的就是方便使用者作決策。盡管很多信息使用者都將用到公司公布的會計信息，但最主要的使用者是投資者和債權人，他們需要這些財務信息來估計公司的經濟、財務狀況和公司所處的風險等級，然后做出正確的投資決定。因此，FAS153非常注重提高會計信息質量，按照實質重于形式的信息質量要求從國際會計準則引入“商業實質”概念，不僅對商業實質的概念進行了定義，而且對企業間一項資產交換是否具有“商業實質”提出了判斷的標準。國際會計準則理事會（IASB）及其前身國際會計準則委員會（IASC）在《國際會計準則第16號——不動產、廠房和設備》和《國際會計準則第38號——無形資產》中給出了非貨幣性資產交換的基本定義、非貨幣性交易準則的適用范圍、非貨幣性交易類別劃分標準、非貨幣性資產交易資產入賬價值、補價、相關損益的確定以及披露等方面，而其中對非貨幣性資產交換公允價值的確定問題并沒有進行系統詳盡的闡述。國外對公允價值的引入所帶來的問題雖有提到，但也并沒有提出具體的解決措施。

國內對非貨幣性資產交換準則的研究大致可以分為以下三個方面：

（1）新舊準則的變化

馬建威和孫鵬（2006）對我國以往三次發布的準則的相同點和不同點進行了比較，指出新準則比以往更加科學和符合國際標準，但由于實際情況比本身所能預料的更復雜且多變，執行中會遇到很多困難。王和平（2009）比較了新舊會計準則在換入資產入賬價值和非貨幣性資產交換損益確認方面的理論進步性，同時對新準則在劃分相關稅費及補價所包含的內容方面提出了自己的建議。方飛虎（2009）也比較了新舊會計準則對非貨幣性資產交換的規定，總結出三方面的變化：①非貨幣性資產交換的計量標準和確認方式不同；②會計處理的方法不同；③對企業的影響不同，并提出仍需改進的地方。周玉清（2010）認為非貨幣性交易是企業在經營過程中經常會遇到的問題，如何處理這類問題對確認企業會計要素是非常重要的。

（2）新準則所產生的影響

謝國珍（2007）認為新準則在非貨幣性交易的認定上存在問題，以25%為限，在不等價交換的情況下會導致雙方采用不同的會計處理方法。同時會引導企業對交換中貨幣性資產的比例進行控制，將非貨幣性交換轉換為貨幣性交換，給利潤操縱帶來空間。針對這些問題，作者借鑒國際會計準則的做法提出了一些相應的建議。陶景漩（2009）通過對非貨幣性資產交換準則中會計處理的變化進行探討，闡述了新準則在對換入資產入賬價值的計價基礎和對非貨幣性資產交換損益的確認方式等方面發生的重大變化。劉資焱（2010）認為新準則的相關規定和說明不夠具體，以至于企業在對非貨幣性資產交換的認定上出現分歧，因此有必要對相關問題的處理予以明確，比如：公允價值是否含稅的問題、交換金額確定的問題等。倪紅霞（2010）從計量模式的確定、損益的確認、關聯方交易、換入資產入賬價值的確認以及會計報表附注中相關信息的披露等方面，對新舊會計準則中非貨幣性資產交換的核算進行比較論述，認為在新準則下非貨幣性資產交換的確認和計量縮小了我國會計準則同國際慣例的差距，為我國更好地參與國際合作提供了條件。高春連（2011）通過對新舊準則的比較以及具體分析，指出新準則在實施的過程中可能會出現許多問題，比如公允價值不公允、商業實質的認定問題等。

（3）公允價值在非貨幣性資產交換準則中的運用

公允價值的引用，一直都存在著比較大的爭議，所以公允價值如何運用受到了相當大的關注。胡志軍和生育新（2006）對我國新準則與國際會計準則非貨幣性資產交換相關方面進行比較后，認為我國準則在非貨幣性資產交換事項上是否以公允價值作為計量基礎比國際準則的規定更加謹慎。葉思妤和陳大江（2010）認為新準則實施以來，公允價值如何可靠取得是人們普遍關注的一個問題。因此，他們提出了建立網絡信息數據庫并及時更新、提高現值可操作性以及引入全面收益觀念的解決措施。李璐宇（2010）通過分析新非貨幣性資產交換準則引入公允價值以后的優缺點，提出了一些改進的方法，認為我國應盡快完善市場，從而使公允價值的可靠性與準確性逐步提高，將歷史成本向公允價值過渡，使公允價值計量屬性得到更好的運用。

從國內外學者對非貨幣性資產交換的研究來看，而且國外相關學者對非貨幣性資產交換公允價值該如何確定以及公允價值在運用的過程中所產生的利潤操縱等問題該如何解決方面的研究也相對較少。雖然國內學者對非貨幣性資產交換在新舊準則的比較、新準則所產生的影響、公允價值在非貨幣性資產交換中的運用等方面進行了研究，但這些研究的內容還不夠深入，并沒有給出完善相關準則的具體建議。

三、非貨幣性資產交換準則的國際比較

（一）非貨幣性資產交換準則適用范圍的比較

美國APB意見書第29號將非貨幣性資產交換定義為：不涉及或很少涉及貨幣性資產或負債的交換以及非互惠轉讓。2004年FAS第153號《非貨幣性資產交換》遵循實質重于形式的會計原則，對非貨幣性資產交換提出更加嚴格的限制性條件，即“非貨幣性資產的互惠轉讓只有在轉讓方對轉讓資產不再進行實質性的持續涉入，即資產所有權上的風險或報酬己經轉移時才應作為交換”。

我國《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》將非貨幣性資產交換定義為：交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）。通過比較可以看出，我國非貨幣性資產交換準則核算范圍比美國的規定要窄一些。

（1）我國準則不涉及非互惠轉讓。我國會計準則所涉及的非貨幣性資產交換是企業之間主要以非貨幣性資產為形式的互惠轉讓，即企業獲得一項或若干項非貨幣性資產，必須按照等價交換原則，以付出自己所擁有的非貨幣性資產作為代價，而不是單方面的非互惠轉讓；而美國的準則既涉及互惠性的交換，也涉及非互惠轉讓，適用于一切非貨幣性資產交換。我國之所以將非互惠轉讓排除在非貨幣性資產交換準則核算范圍之外，主要是考慮到非互惠轉讓性質比較特殊，與非貨幣性資產交換性質差異較大，此外在其他具體準則中作了詳細規范，對于在其他準則中或以后將要擬定的其他準則中將會涉及的部分，本準則不予涉及。因此沒有必要在非貨幣性資產交換準則中加以核算。

（2）我國準則不涉及非貨幣性負債和勞務。基于目前非貨幣性負債和勞務交換在我國并不多見，因而暫時沒有必要對涉及非貨幣性負債和勞務的非貨幣性交換進行規范，待時機成熟時再做出規范。所以我國會計準則核算對象只涉及非貨幣性資產，不涉及非貨幣性負債和勞務，而美國準則兩方面均涉及。

（3）對待關聯企業之間的非貨幣性交易的態度存在差異。美國相關準則把關聯方之間的非貨幣性交易排除在準則之外，對關聯企業的非貨幣性交易嚴加限制、另行規定。而我國會計準則雖然提出在確定非貨幣性資產交換是否具有商業實質時，企業應當關注交易各方之間是否存在關聯方關系。關聯方關系的存在可能會導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質。但是其仍然將關聯方之間的非貨幣性交易包含在非貨幣性交易的涵蓋范圍內。而關聯方之間的非貨幣性交易一直都是上市公司進行利潤操縱的有效工具之一，對于那些有心進行利潤調節來達到粉飾業績目的的企業來說，雖然我國新準則提出了要注意關聯方關系，但是他們仍然可以為了實現自身的目的，將關聯關系通過各種手段非關聯化。

（二）非貨幣性資產交換中補價的比較

非貨幣性資產交換并不意味著不涉及任何貨幣性資產，如果只涉及到少量的貨幣性資產，則仍屬于非貨幣性資產交換，補價即是非貨幣性交易中涉及的少量的貨幣性資產。它的實質是由于交換雙方的非貨幣性資產的公允價值不等值，由價值較低的一方向價值較高的一方支付的一種補償。

美國APB意見書第29號中明確規定：涉及很少的或沒有貨幣性資產或負債的交換以及非互惠轉讓作為非貨幣性交易。其中“很少的貨幣性資產或負債”指貨幣性資產或負債的公允價值低于交換資產或負債公允價值的一定比例，比如25%。

《加拿大特許會計師協會手冊：會計建議書第3830章——非貨幣性交易》規定：一般來說，如果補價的公允價值低于所交換資產公允價值總額的10%，該交易就視為非貨幣性交易。

我國非貨幣性交易也提出了補價占整個交易金額25%的參考比例。但是在實務中，這種做法的合理性還有所保留。對于不同行業從事大量的易貨貿易，各種業務經濟性質并沒有多大差別，但完全有可能因為補價所占比例的細微差別而采取截然不同的核算方式，因此對其經營成果很難作出準確的衡量，從而留給企業利潤操作的空間。

（三）非貨幣性資產交換準則披露范圍的比較

非貨幣性資產交換與企業正常情況下所進行的貨幣性資產交換不同，披露非貨幣性資產交換的相關信息，對于會計信息使用者全面了解企業的財務狀況、現金流量和經營成果的影響因素，以及把握和預測企業的發展趨勢，都有著重要的作用。

美國APB意見書第29號要求披露的內容為：非貨幣性資產交換的性質、轉讓資產的計價基礎、所確認的利得或損失。《加拿大特許會計師協會手冊：會計建議書第3830章——非貨幣性交易》要求披露的內容為：如果交換并沒有完成盈利過程，則應披露非貨幣性資產交換的性質、計量基礎、金額以及相關的利得或損失。國際會計準則要求披露的內容為：企業應披露包括在每一個重大收入項目中的源自商品或勞務交換的收入金額。我國準則要求披露的內容為：①換入資產成本的確定方式；②換入資產、換出資產的類別；③換入資產、換出資產的公允價值以及換出資產的賬面價值；④非貨幣性資產交換確認的損益。在披露范圍的國內外比較中可以看到，我國新非貨幣性資產交換準則在披露要求上更加嚴格。這是因為我國新的非貨幣性資產交換準則在非貨幣性資產分類以及非貨幣交易類別的劃分上與美國和加拿大有著較大的不同，既沒有分為同類非貨幣性資產和不同類非貨幣性資產，也沒有嚴格區分盈利過程已經完成和盈利過程沒有完成的非貨幣性資產交換，而是在是否具有“商業實質”和換出或換入資產公允價值能否可靠獲得的基礎上對我國非貨幣性資產交換業務進行分類，分別采用公允價值和賬面價值作為計價基礎。再者，為了避免企業利用公允價值的重新引入進行利潤操作，準則規定對非貨幣性資產交換業務進行詳細的披露是非常有必要的，充分顯示了我國準則制訂者限制企業，特別是有關聯關系的企業利用非貨幣性資產交換調節利潤、粉飾業績的行為。這些強制性的披露要求，對于維護我國投資者的利益以及保證報表使用者的正確決策，將發揮重大作用。

（四）非貨幣性資產交換會計處理的比較

（1）不涉及補價的會計處理

美國和國際會計準則的會計處理基本相同：不涉及補價的，對于盈利過程沒有完成的非貨幣性資產交換，美國和國際會計準則都以換出資產的賬面價值作為換入資產的入賬價值；而對于盈利過程已經完成的非貨幣性資產交換，美國和國際會計準則都主張以公允價值作為計量標準，所不同的地方在于是以換入資產的公允價值作為計量標準，還是以換出資產的公允價值作為計量標準。美國傾向于以換出資產的公允價值作為計量標準，如果換入資產的公允價值比換出資產的公允價值更清楚，則以換入資產的公允價值作為計量標準。國際會計準則主張以換入資產的公允價值作為計量標準，如果換入資產的公允價值不能可靠地計量，則以換出資產的公允價值作為計量標準。

在不涉及補價的情況下，我國準則規定：如果采用賬面價值計量模式，應當以換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費作為換入資產的入賬價值；如果采用公允價值計量模式，應當以交換資產的公允價值以及應支付的相關稅費作為換入資產的成本，交換資產公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。

（2）涉及補價的會計處理

在涉及補價的情況下，國際會計準則對于盈利過程沒有完成的非貨幣性資產交換的會計處理規定為：支付補價的一方應以所放棄的資產或勞務的賬面價值加上支付的補價來記錄收取的非貨幣性資產或勞務。對于收到補價方的會計處理則沒有作明確的規定。按照FAS153和APB意見書第29號的規定，涉及補價情況的非貨幣性交換按支付補價和收到補價分別進行會計處理：收到補價方意味著實現了交易利得（收到的貨幣性資產的金額超過所放棄的資產的賬面價值的一定份額的部分），應確認利得。收到資產的入賬價值等于放棄資產的賬面價值加上確認的利得，再減去收到的補價；支付補價方不應確認交易利得，收到資產的入賬價值等于支付的補價加上放棄資產的賬面金額。如果有證據表明放棄資產已經發生了損失，則應確認交易損失。

在涉及補價的情況下，我國非貨幣性資產交換準則規定：在按照公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產成本的情況下，支付補價的，換入資產成本與換出資產賬面價值加上支付的補價、應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益；收到補價的，換入資產成本加上收到的補價之和與換出資產賬面價值加應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益。在按照換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產成本的情況下，支付補價的，應當以換出資產的賬面價值，加上支付的補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本，不確認損益；收到補價的，應當以換出資產的賬面價值，減去收到的補價并加上應支付的相關稅費，作為換入資產的成本，不確認損益。

四、完善我國非貨幣性資產交換會計準則的建議

（一）關于商業實質問題的建議

從我國《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》中可以看出，準則對商業實質的判斷條件比較模糊，缺乏可操作性。首先，標準中的“顯著”、“重大”這兩個詞，既難以定性也難以定量，主觀臆斷成分較多，需要進一步規范和明確。否則對于一筆性質相同的非貨幣性資產交換，不同交易方有可能采取不同的會計處理，從而影響會計信息質量。其次，未來現金流量及其現值的計算離不開會計職業判斷，仍然不可避免地“受制于人”，各項交換資產未來現金流量價值幾何，何時發生等等，準則并未作出規范，也無法規范，這實際上等于企業自己測算，自己確定，自己說了算。那么，用未來現金流量及其現值的不同去判斷交換是否具有商業實質，實際上是一個沒有什么約束力的判斷標準。因此，是否應該使用公允價值計量模式，需要確定非貨幣性資產交換是否具有商業實質；而判斷是否具有商業實質，要用未來現金流量及其現值去判斷，這實際上是用一個不確定因素（未來現金流量）去解決另一個不確定因素（公允價值），公允價值計量屬性誤用、濫用等情況將會屢禁不止，成為新的利潤操作工具。或許，取消或淡化商業實質的判斷條件，從加強公允價值計量屬性的確定方法和合理使用上入手，反而更具有可理解性和可操作性。

（二）關于操縱利潤問題的建議

雖然新的會計準則明確提出了在確定非貨幣性資產交換是否具有商業實質時，要注意交易各方之間是否存在關聯方關系，并指出關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質。但對于那些有強烈利潤操縱愿望的企業來說，由于關聯企業之間的非貨幣性資產交換不具有商業實質，此時企業按照新準則規定應以賬面價值作為換入資產的計價基礎，不能確認損益，那么為了調節利潤，必然會想方設法地將實質性的關聯交易非關聯化處理，比如在關聯交易前，關聯方通過出讓相關股權或中止受讓相關股權，在名義上解除其關聯關系。只要存在能夠確認損益的行為，關聯企業就可以設計出躲避準則的方案進行不公平非貨幣性資產交換，從而操縱利潤。因此，筆者認為可以借鑒美國等發達國家關于關聯方之間非貨幣性交易的規定，將關聯企業的非貨幣性資產交換排除在非貨幣性資產交換準則之外，和關聯方交易的準則相協調以此來約束關聯方通過非貨幣性資產交換操縱利潤的行為。

（三）關于補價方面問題的建議

首先，我們認為應該給補價一個準確的定義，以區別于非貨幣性資產交換中可能出現的代收代付性質的增值稅、運輸費等貨幣性資產，這對于規范非貨幣性資產交換有著重要的意義。補價可以定義為：“在非貨幣性資產交換中，由于雙方所交換資產的公允價值存在差額，一方支付給另一方的貨幣性資產。”

其次，在交易類別的判別比例問題上，準則可以根據不同的行業性質，以及不同的企業類型及規模，制訂一個較現行準則更加細致的判別標準，來適應現實生活中各個具體不同的情況。另外對于交易中補價占整個交易公允價值比例高于25%的情況，筆者覺得有必要給出一個具體的會計處理方法予以規范。在這里，筆者認為不妨可以考慮以加權平均的方法處理此類交易。即在一項既涉及貨幣性資產，又涉及非貨幣性資產的情況下，按照交換的非貨幣性資產的價值和貨幣補貼額的比例，部分確認換入資產入賬價值及相關損益，再將其相加即得到總的換入資產入賬價值及相關損益。這種方法雖然會加大平時會計信息處理的工作量，但是對于提高會計信息質量，抑制企業利潤操作卻有很大的幫助。

五、結論

我們選擇具有代表性的我國《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》作為研究對象，將其與美國、加拿大以及國際會計準則進行了橫向對比，闡釋了它們的異同，并在此基礎上分析了我國非貨幣性資產交換準則中仍然存在的問題和不足。經過系統的中外比較研究，我們認為，現行非貨幣性資產交換會計準則在理論和實踐上都有一定的創新，引入了重要概念“商業實質”并且恢復了公允價值的運用，體現了會計準則國際化的趨勢。但同時還應該看到，新準則仍然存在著一定的漏洞，上市公司仍然可以利用非貨幣性資產交換準則中某些規定的不完善進行利潤操作。我們認為應盡快完善相關方面概念、定義、判斷標準等方面的規定，嚴格披露要求。

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