自愿性內部控制鑒證報告披露動機文獻綜述

單美連，郭貴良

（蘭州商學院，甘肅 蘭州 730020）

自愿性內部控制鑒證報告披露動機文獻綜述

單美連，郭貴良

（蘭州商學院，甘肅 蘭州 730020）

通過對相關文獻的梳理，發現國內外主要是基于代理理論、信號傳遞理論、聲譽機制理論和合法性理論，對自愿性披露行為進行探討.而我國學者日后可以從公司及審計師雙重角度對披露及披露高質量報告的行為進行深入研究.

內部控制；鑒證報告；自愿性；披露動機；文獻綜述

1 引言

近年來我國政府發布了一系列有關內部控制審計的規范與指引，這使得針對內部控制鑒證方面的研究也逐漸變得熱化.在實踐中，我國自2012年1月1日開始上交所和深交所要求主板上市的公司強制披露其內部控制鑒證報告，對中小板和創業板一直實行自愿性披露，而之前的幾年所有版塊都是自愿性披露，但在自愿性披露的制度背景下，存在著部分上市公司對其內部控制鑒證報告進行披露的現象.因此，有關自愿性內部控制鑒證報告披露動機的研究越來越成為人們關注的焦點.

2 自愿性內部控制鑒證報告披露動機的國外研究綜述

在SOX法案出臺前研究公司披露內部控制動機的文獻主要有以下幾種觀點：有關強制性還是自愿性披露問題，Heather作為贊成自愿性披露的一方在2000年表明：執行官對公司高管層提供內部控制報告的行為應該以自愿性為前提進行披露.雖然強制性內部控制報告在一定程度上能夠改善公司的內部控制，但卻不一定能夠提供決策有用的信息，且對于盡責的管理層而言，其已有動機監控公司的內部控制系統而不需要一個強制披露的要求.然而，也有人持相反的觀點，他們認為在自愿披露的狀況下，沒有重大內部控制缺陷的公司通常會愿意通過披露自身內部控制的信息使其與其他公司區別開來.而若采用強制披露，則會使有內部控制重大缺陷的公司在未改進之前就披露有關內部控制健全的信息，從而導致內部控制報告的信息傳遞功能被大大削弱了，但這種披露卻未能改善公司的財務狀況.

在研究披露動機方面，多數學者認為內部控制質量的好壞直接影響披露行為的發生，而對內部控制質量的度量通常都是采用間接衡量的方法.比如，Hermanson（2000）得出財務報告使用者認為自愿披露內部控制能夠加強對內部控制系統進行監督并促進公司完善其內部控制系統，同時可以為投資者提供決策有用的信息.Krishnan（2005）通過對1994年到2000年上市公司因更換審計師而被要求強制性披露的共128項內部控制缺陷進行研究，得出審計委員會的質量與內部控制的質量間呈正相關關系.Bronson（2006）通過研究發現公司的規模越大、凈利潤增長得越快、銷售增長得越慢、審計委員能夠越勤勉、機構的持股比例若越高，其越有可能自愿披露內部控制.Jean（2006）通過研究SOX法案302條款和404條款對上市公司的盈余質量是否具有約束力的實證檢驗，發現披露內部控制有效的上市公司往往盈余質量都更高.Doyle等（2007）和Ashbaugh-Skaife等（2008）通過對內部控制缺陷進行實證檢驗，得出內部控制資源充裕、上市的年限長、財務健康狀況良好、組織的變革少、非極速成長的公司通常內部控制質量較高.Wang（2010）通過對存在內部控制缺陷的上市公司進行研究，發現其CEO和COO的薪酬激勵水平相對而言比較低且其被更換的頻率比較高，相反，對于內部控制質量較好的公司來說，其CEO和COO的薪酬激勵水平較高且其被更換的頻率較低.

此外，McMullenetal（1996）將是否受到SEC處罰及是否更正之前報告的會計盈余事件作為公司內部控制質量的代理變量，發現內部控制質量低的公司通常沒有動機自愿披露內部控制報告.Healy等（2001）經研究認為在SOX法案之前的內部控制鑒證及其披露屬于公司的自愿性行為，而自愿性披露行為是公司為顯示其在經營管理和財務等方面取得成績的一種方法.Doyle，Ge，and Mc Vay（2007）經研究發現：公司規模較小、上市年限較短、財務健康狀況較差、公司業務較復雜、成長迅速和近期經歷過重組的公司其披露內部控制缺陷的可能性較大.另外在對各公司研究時還發現各公司在內部控制缺陷的問題上存在著一定的獨特性，這種獨特性主要受公司所處的環境和其自身經營特點的影響.Ashbaugh，Collins，and Kinney（2008）通過對影響公司披露內部控制缺陷的經濟動機和高管層發現并報告內部控制缺陷的動機的研究，其發現披露內部缺陷的上市公司有典型的特點：經營業復雜性較高、近期發生組織結構變革的可能性較大、會計風險較高、審計師更換較為頻繁、供內部控制建設的資源較少、受SEC處罰的比例較高、財務重述的概率較高、更傾向于六大事務所的審計和有較為集中的機構持有人.Andrew（2007）對Doyle，Ge，and McVay（2007） 和 Ashbaugh，Collins，Kinney（2007）的兩篇文獻進行評論，認為有關內部控制缺陷披露動機的研究中在動機的推理方面關于審計師傾向、投資者持股比例和報表重述方面的研究不夠嚴謹，因為其可能還有另外的相關解釋，并且在相關因果關系上也難以給出明確的答案.在國外學者的相關研究中，絕大多數都是針對內部控制評價的研究，因為美國在SOX法案之后即要求強制披露內部控制，故針對內部控制鑒證報告自愿披露方面的研究文獻較為少見.

3 自愿性內部控制鑒證報告披露動機的國內研究綜述

國內文獻的綜述部分，主要通過關鍵詞高級檢索的形式借助CNKI對1979年到2012年5月31日的文獻進行檢索與匯總，最終得出相關文獻的年份、數量、主題內容及發表刊物級別（發表刊物級別參照2012年確定的北大核心期刊），具體結果如下：

以“內控”且“披露”且“動機”作為關鍵詞進行搜索，相關文獻為零篇.

以“內部控制”且“信息披露”且“動機”為關鍵詞得到的三篇文獻：12年浙江大學的優秀碩士論文《內部控制信息披露動機和效果研究——代理問題的影響》；《會計研究》11年11期上的《規范內部控制的思路與政策研究——基于內部控制信息披露“動機選擇”視角的分析》；《財會月刊》10年35期的《上市公司內部控制信息自愿性披露動機研究》.可以說三篇文獻雖然數量較少，但發表刊物的質量和參考價值都極高.

以“自愿披露”且“動機”且“內部控制”、“自愿”且“動機”且“內部控制”為關鍵詞得出的兩篇文獻：一篇發表于11年《中國外貿》，一篇是11年優秀碩士論文《內部控制審計對自愿性會計政策變更的影響》.這兩篇文獻在發表時間上，具有一致的近期性.

以“內部控制鑒證”且“披露”為關鍵詞進行搜索，得到05年及之前0篇，06、07年各兩篇，08年4篇，09年14篇，10年9篇，11年19篇，12年至今4篇，共54篇文獻（內容為：動機類4篇、業務類12篇、盈余管理5篇、綜述1篇、制度6篇、關系類2篇、與審計報表比較1篇、發展類2篇、市場反應類1篇、理論14篇、問題及對策類2篇、影響因素2篇，外國啟示2篇；刊物為：《審計研究》10、12年共2篇，《會計研究》09-12年共4篇，《會計之友》09、12年2篇，《財會通訊》和《財會月刊》10年各一篇，《中國注冊會計師》07年一篇，非核心類43篇）.

以“內部控制鑒證”且“動機”為關鍵詞得到的兩篇文獻：一篇是11年非核心期刊上的《自愿性內部控制鑒證的管理層動機研究》，另一篇是10年吳益兵的優秀博士論文《內部控制鑒證：動機、價值相關性與內控效率》.

以“自愿披露內部控制鑒證報告”為關鍵詞得到的5篇文獻：《會計研究》12年2期方紅星的《公司動機、審計師聲譽和自愿性內部控制鑒證報告》和09年2期林斌的《上市公司為什么自愿披露內部控制鑒證報告?——基于信號傳遞理論的實證研究》；《會計之友》12年4期蘇亮德的《上市公司自愿披露內部控制鑒證報告的原因》；兩篇發表于非核心期刊.

可以看出我國在此方面的研究文獻較少，除了運用CNKI的搜索外，相關文獻的段落中也存在有價值的觀點：張然（2012）認為披露內部控制鑒證報告會降低公司的資本成本.宋京津（2011）認為投資者會根據自愿性內部控制的披露質量來調整資本成本，而這種舉動可以促進公司的競爭力，故公司愿意通過自愿披露高質量的內部控制來獲得核心競爭力.盧銳等（2011）認為公司的內部控制質量越高，高管對薪酬業績的敏感性也就也高.故高管會愿意通過對外自愿披露高質量的內控來達到加薪的目的.楊玉鳳（2010）認為內部控制信息的披露對顯性代理成本的抑制作用不顯著，而對隱性代理成本卻有顯著的抑制作用，故其對隱性代理成本和顯性代理成本具有綜合抑制的作用.

4 自愿性內部控制鑒證報告披露動機的國內外文獻評述

有關自愿性內部控制鑒證報告披露動機的文獻雖然數量較少，但整體呈上升趨勢，且其發表刊物級別也集中于核心期刊，在一定程度上表明其在理論界與實務界的典型地位性.首先，內部控制披露的研究內容為影響因素、對盈余質量的影響、市場反應及與內部控制質量的關系；有關鑒證報告披露動機的研究是針對代理理論、信號傳遞理論、聲譽機制理論和合法性理論中某一理論的探討，公司高管不愿對自愿性內部控制進行披露的原因以及內部控制審計對自愿性會計政策變更的影響.但絕大多數學者都是以規范法對一種理論或者基于代理理論和信號傳遞理論兩種理論從公司層面研究的，僅有方紅星（2012）以三種理論且結合審計師聲譽進行研究的，而自愿性內部控制鑒證報告的披露受公司和審計師的共同影響，因此未來從公司與審計師兩方面同時考慮披露行為是未來的一個發展趨勢.其次，此類研究的實證依據截止至09年，存在一定的滯后性，且在當下自愿與強制并行的制度背景下，研究披露動機的決定機理將十分有意義.最后，方紅星（2012）突破性地研究披露質量動機的問題具有很強的前瞻性，故未來針對披露深層次動機的研究將十分有價值.

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〔5〕Krishnan,J.Audit committee quality and internal control:an empirical analysis[J].The Accounting Review,2005,(80):649-675.

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〔10〕張龍平，等.內部控制鑒證對會計盈余質量的影響研究——基于滬市A股公司的經驗證據[J].審計研究,2010(2):83-90.

〔11〕林斌,饒靜.上市公司為什么自愿披露內部控制鑒證報告？——基于信號傳遞理論的實證研究[J].會計研究,2009(2):45-52.

〔12〕方紅星,戴捷敏.公司動機、審計師聲譽和自愿性內部控制鑒證報告——基于 A股公司2008-2009年年報的經驗研究 [J].會計研究, 2012(2):87-95.

〔13〕張然.披露內部控制自我評價與鑒證會降低資本成本嗎？[J].審計研究,2012(1):96-102.

〔14〕楊玉鳳，等.內部控制信息披露質量與代理成本相關性研究[J].審計研究,2010(1):82-88.

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F.3

A

1673-260X（2013）02-0053-03