企業贈送禮品的稅收處理有講究

程光軍

一、贈送禮品的增值稅處理

將購進貨物作為禮品贈送客戶，貨物的所有權已經轉移，涉及的增值稅問題為是否應視同銷售繳納增值稅。《增值稅暫行條例實施細則》（以下簡稱《實施細則》）第四條規定，單位或者個體工商戶將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人的行為，視同銷售貨物。《增值稅暫行條例》（以下簡稱《暫行條例》）第十條規定，用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。《實施細則》第二十二條規定，條例第十條所稱的個人消費包括納稅人的交際應酬消費。

對屬于個人消費性質的贈送，要區分自產和外購兩種情況，個人消費一般是指企業為內部職工或者交際應酬發生的贈送支出，在財務上一般作為職工福利費或者業務招待費進行處理。如將自產、委托加工或者購進的貨物用于獎勵職工或者贈送有業務聯系的其他企業（單位）人員，就屬于個人消費性質的贈送。根據所贈送貨物的來源不同，相關稅務處理也不相同：1.自產的貨物用于個人消費，應作視同銷售處理，《實施細則》第四條規定，單位或者個體工商戶將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費視同銷售貨物。需要注意的是，該細則第二十二條明確規定，個人消費包括納稅人的交際應酬消費。因此企業將自產產品向內部職工個人贈送或用于交際應酬應按視同銷售處理，依法計提增值稅銷項稅。2.外購的貨物用于個人消費，應作進項稅轉出處理，《暫行條例》第十條規定：下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務。需要注意的是，上述政策僅指“購進”而不包含“自產或者委托加工”的情況。因此用于個人消費的貨物，如果是“購進”的，應當適用暫行條例第十條的規定，即進項稅不得抵扣，已經抵扣的需要作進項稅轉出；如果是“自產或者委托加工”的，則適用暫行條例第四條的規定，按視同銷售進行稅務處理。

例如，某公司購入80萬元禮品贈送給客戶，進項稅為6.2萬元，企業自行計算繳納增值稅=80×17%－6.2=7.4（萬元）。這樣計算是不正確的，因為《暫行條例》第十條的規定，用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費（包括交際應酬消費）的購進貨物或者應稅勞務不得從銷項稅額中抵扣。該企業應納增值稅=80×17%=13.6（萬元）。如果以設備、小汽車等固定資產贈送給他人，應視同銷售使用過的固定資產進行稅務處理。例如，某企業于2011年用2005年購入且已使用的生產設備贈送給子公司，評估價18萬元，原價80萬元，累計已提折舊60萬元，應繳增值稅=180000÷（1+4%）×4%÷2=3461.54（元）。而外購貨物用于本企業內部則作進項稅轉出處理。例如，某企業用購進商品（已抵稅）發放給本企業員工，價值70萬元，該企業應轉出已抵扣的進項稅=70×17%=11.9（萬元）。

贈送禮品的銷售額應根據《實施細則》第十六條規定的順序確定，即納稅人有視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：1.按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定。2.按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定。3.按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率），屬于應征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應加計消費稅額。公式中的成本是指，銷售自產貨物的為實際生產成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率由國家稅務總局確定。

贈送禮品的會計核算。根據《實施細則》的規定，單位將自產或購買的貨物無償贈送他人應視同銷售貨物處理，計征增值稅。根據新舊會計準則下會計核算處理的不同，納稅人要注意分清正確核算。舊《企業會計準則》下，是不確認收入的，可直接結轉成本，借：營業外支出貸：庫存商品，貸：應交稅金—應交增值稅（銷項稅額）。注意：計算增值稅依據為當月同類貨物平均銷售價格確定或無價格的按組成計稅價格確定。而新《企業會計準則》下，要先確認收入，再結轉相應成本。借：營業外支出貸：主營業務收入，貸：應交稅金—應交增值稅（銷項稅額），同時結轉成本，借：主營業務成本，貸：庫存商品。以上產品如涉及消費品的還要交納消費稅隨同增值稅計入營業外支出等科目。

二、贈送禮品的企業所得稅處理

企業以現金形式發放給本單位員工的節日補貼，《企業所得稅法實施條例》規定，企業發生的職工福利費支出，不超過工資、薪金總額14%的部分，準予扣除。《國家稅務總局關于企業工資、薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）明確，為職工衛生保健、生活、住房、交通等所發放的各項補貼和非貨幣性福利，包括企業向職工發放的因公外地就醫費用、未實行醫療統籌企業職工醫療費用、職工供養直系親屬醫療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工食堂經費補貼、職工交通補貼等。企業發放給本單位職工的禮品，應該在福利費中開支，只要福利費發放不超過標準，就可以在稅前扣除，超過標準的部分不得列支。

為本單位員工發放實物或者發放給關系單位的禮品，《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）第二條規定，企業將資產移送他人的下列情形，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入：1.用于市場推廣或銷售。2.用于交際應酬。3.用于職工獎勵或福利。4.用于股息分配。5.用于對外捐贈。6.其他改變資產所有權屬的用途。第三條規定，企業發生本通知第二條規定情形時，屬于企業自制的資產，應按企業同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入。屬于外購的資產，可按購入時的價格確定銷售收入。《企業所得稅法實施條例》第四十三條規定，企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5%，因此，企業外購禮品贈送給客戶個人屬于用于交際應酬，需要視同銷售計征企業所得稅，同時按業務招待費的規定進行稅前扣除。

例如，某企業與另一企業有固定的業務往來，向關系企業贈送價值50萬元的禮品（外購），企業年銷售收入5000萬元，當年開支的業務招待費80萬元（包括贈送的50萬元）。那么，該企業當年的銷售收入為5050萬元（5000+50），按照發生額60%的標準計算業務招待費為48萬元（80×60%），按當年銷售（營業）收入5‰的標準計算招待費為25.25萬元（5050×5‰），因此，企業當年可以在稅前列支的業務招待費為25.25萬元，應調增應稅所得額54.75萬元（80-25.25）。

三、贈送禮品的個人所得稅處理

財政部、國家稅務總局《關于企業促銷展業贈送禮品有關個人所得稅問題的通知》（財稅[2011]50號），就長期以來紛紜不斷的企業和單位營銷活動中贈送禮品是否征收個人所得稅問題進行了明確，該文件以列舉比較方式對于征稅和不征稅分別明確了三種情形。

（一）不征收個人所得稅的類型

1.企業通過價格折扣、折讓方式向個人銷售商品（產品）和提供服務；2.企業在向個人銷售商品（產品）和提供服務的同時給予贈品，如通信企業對個人購買手機贈話費、入網費，或者購話費贈手機等；3.企業對累積消費達到一定額度的個人按消費積分反饋禮品。

這些贈送的一個共同特點是，只有個人購買了企業的商品或提供勞務的同時才會獲得相應物品或服務的贈送。因此，這種贈送實質上是企業的一種促銷行為，相關贈品的成本實際上已經被企業銷售商品或提供勞務取得的收入所吸收了。換句話說，也就是個人實際已經為取得這贈品變相支付了價款。因此，這些贈品的取得不是無償的，而是有償的，不需要征收個人所得稅。

（二）征收個人所得稅的類型

1.企業在業務宣傳、廣告等活動中，隨機向本單位以外的個人贈送禮品，對個人取得的禮品所得，按照“其他所得”項目，全額適用20%的稅率繳納個人所得稅。2.企業在年會、座談會、慶典以及其他活動中向本單位以外的個人贈送禮品，對個人取得的禮品所得，按照“其他所得”項目，全額適用20%的稅率繳納個人所得稅。3.企業對累積消費達到一定額度的顧客，給予額外抽獎機會，個人的獲獎所得，按照“偶然所得”項目，全額適用20%的稅率繳納個人所得稅。

在這些項目中，企業贈送禮品并不是以個人購買企業的商品或提供的服務為前提。因此，個人是無償取得這些贈品。所以，文件規定，對于個人取得的這些贈品應征收個人所得稅。其中，對個人取得的因企業在業務宣傳、廣告等活動中，隨機向本單位以外的個人贈送禮品和企業在年會、座談會、慶典以及其他活動中向本單位以外的個人贈送禮品，按照“其他所得”項目征收個人所得稅。而對于企業對累積消費達到一定額度的顧客，給予額外抽獎機會，個人的獲獎所得，是按照“偶然所得”項目征收個人所得稅。

對于涉及贈品（包括實物和勞務）的應納稅所得額的確定問題，財稅[2011]50號文也給予了明確：企業贈送的禮品是自產產品（服務）的，按該產品（服務）的市場銷售價格確定個人的應稅所得；是外購商品（服務）的，按該商品（服務）的實際購置價格確定個人的應稅所得。

當然，在第二種需要扣繳個人所得稅的類型中，必須是企業直接向個人發放贈品，才需要扣繳個人所得稅。如果發放的形式有所變化，則未必需要扣繳個人所得稅。比如某洗發水生產企業推出了一款新洗發水，需要進行廣告宣傳，如果該洗發品企業直接將贈品隨機發放（包括現場發放或郵寄發放），都需要按“其他所得”項目扣繳個人所得稅。但是，如果該企業不是直接發放，而是把贈品無償提供給某時尚雜志（當然，一般該洗發水生產企業在該雜志上做了相應的廣告），通過時尚雜志捆綁發放的，此時，該洗發水生產企業是把贈品無償贈送給雜志的，不涉及個人所得稅問題。而雜志在銷售時捆綁提供該贈品，則屬于財稅[2011]50號文第一種不征收個人所得稅的類型中“企業在向個人銷售商品（產品）和提供服務的同時給予贈品”，雜志發行機構也不需要扣繳個人所得稅。

對于應征收個人所得稅的三種贈品發放類型，計算應扣繳的個人所得稅是沒有問題的。但是，以下三個方面需要企業注意：一是除了在第三種情況中，因為企業對累積消費達到一定額度的顧客，給予額外抽獎機會，個人的獲獎所得，企業可以要求個人先完稅后再給予贈送外，對于第一和第二種情況下的贈品，企業是很難扣繳個人應納的個人所得稅的。這就意味著，在第一和第二種情況下，需要扣繳的個人所得稅基本是由企業承擔的。雖然這部分個人所得稅由企業承擔，但是企業不能將承擔的這部分個人所得稅作為企業的成本、費用在企業所得稅稅前扣除。二是關于個人所得稅全員全額明細申報的問題。由于現在各地都在推行個人所得稅的全員全額明細申報。因此，企業在扣繳個人所得稅時，需要提供個人身份證等相關信息。除了第三種情況關于個人抽獎所得的，一般人數少，可以操作外，第一和第二種情況，企業即使自行承擔了個人所得稅，也很難獲取這些取得贈品個人的相關身份信息。如果當地稅務機關要求企業就這部分項目也要進行明細申報，企業可能會面臨現實操作中的很大難題。三是如果是企業在業務宣傳、廣告等活動中或在年會、座談會、慶典以及其他活動中向本單位的個人發放贈品的，應按工資、薪金所得扣繳個人所得稅。此時計稅依據的確定，可以根據財稅[2011]50號文的規定執行。

四、贈送禮品稅務處理應注意的問題

從財稅[2011]50號規定的三種情形不征收個人所得稅以及三種情形企業須代扣代繳個人所得稅的情形可以看出，企業贈送的禮品如果直接和銷售或提供服務有關的，則不征收個人所得稅。而企業贈送的禮品與銷售或提供服務沒有直接性（相當于是無償贈送），則需要代扣代繳個人所得稅，如業務宣傳、廣告活動中贈送禮品給客戶，與企業銷售或提供服務沒有直接相關性。

此外，納稅人應注意，企業贈送的禮品如果直接和銷售或提供服務有關與無關，對增值稅和企業所得稅的稅務處理也是不同的。

一般來說，基于符合條件的銷售或服務的贈送，是單獨不征收流轉稅和企業所得稅的。增值稅方面，企業采取基于銷售或服務的贈送促銷方式，如買一贈一銷售方式中，實質上是在商品主貨物價格上給與的折扣讓利，那么根據《國家稅務總局關于印發〈增值稅若干具體問題的規定》的通知》（國稅發[1993]154號）文的規定：納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅。如果將折扣額另開發票，不論其在財務上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。又根據《關于折扣額抵減增值稅應稅銷售額問題通知》（國稅函[2010]56號）的規定，納稅人采取折扣方式銷售貨物，銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明，是指銷售額和折扣額在同一張發票上的“金額”欄分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅。因此，只要按規定的操作，贈送的禮品是不需要單獨視同銷售，征收增值稅的。

企業所得稅方面，根據國家稅務總局《關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）第三條規定，企業以買一贈一等方式組合銷售本企業商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例，來分攤確認各項的銷售收入。即將銷售金額分解成商品銷售的收入和贈送的商品銷售的收入兩部分，各自對應相應的成本。

與銷售或服務的贈送，相當于無償贈送，需要征收增值稅和企業所得稅。根據《增值稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務總局令2008年第50號）第四條規定，單位或者個體工商戶將自產、委托加工或者購進的貨物，無償贈送其他單位或者個人的行為，應視同銷售貨物。根據《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）第二條規定，企業將資產移送他人的情形，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入。