淺議BT業務會計處理

摘要：作為一種新型的業務模式，BT業務有著很強的市場前景，但是我國會計準則并沒有規定這種業務模式的具體處理細則，本文基于BOT業務的處理模式、BOO業務的處理、BLT業務模式的處理，簡單類推了BT模式的會計處理細則，希望對開展BT業務的公司有所幫助。

關鍵詞：BT業務；會計處理

1.BT業務的概念

對于BT業務國家沒有明確的定義，一般都認為BT業務是指政府或者其授權的單位作為項目的發起人，參照國家的一些法律法規，這些法律法規主要是《招投標法》、《政府采購法》、《市政公用事業特許經營管理辦法》、《國務院關于加強地方政府融資平臺公司管理有關問題的通知》（ 國發[2010]19 號） 等的規定，選定擬建設項目的投資人，并由BT業務的投資人在工程建設期間進行投資、融資和建設，政府或者其授權單位在工程完工后，按照合同約定進行回購。BT項目的運作常見的有以下三種模式：第一種，直接施工性，這種類型要求項目投資人不僅僅有融資能力而且也需要具有工程承包資質，這種類型的監理委托方一般為政府和項目公司；第二種，施工二次招標型，這種類型中，BT項目的投資人對項目不直接負責實施，施工總承包方、設計方、監理方都有項目投資方進行二次招標確定；第三種，施工同體型，這種類型與第一種的區別主要是設計方、監理方是有政府方委托的，在這種模式下項目的主要是施工承包商與投資方、項目管理機構是同一家公司。

2.BOT、BOO、BOOT等特殊業務的會計處理

我國企業會計準則對BT業務具體的會計處理沒有規定，但是《企業會計準則解釋第2號》規定，從事經營的一定期間內有權利向獲取服務的對象收取費用，收費金額不確定的，該權利不構成一項無條件收取現金的權利，項目公司在確認收入的時候，確認無形資產；項目公司可以無條件地從合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產的，應當在確認收入的同時確認金融資產，這里的金融資產應按照《企業會計會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定進行處理。

（一）第一種，BOT即建設——運營——轉讓模式。這種模式與BT模式的區別在于這種模式下，企業在把建設項目移交給政府或者其授權單位之前，在一定期限內有權利對項目進行經營并向用戶或者特定部門收取費用，等到特許權期滿的時候，企業將該設施及其所有權無償移交給政府或者授權單位，項目公司在建成后運營該基礎設施時候，并沒有擁有該基礎設計，因此項目公司不能把該設施確認為其固定資產，項目公司根據收費對象、方式、金額確定程度確認為無形資產或者金融資產。具體會計處理：

1.向收費對象收入的金額不確定，并有項目公司提供建造服務，根據《企業會計準則解釋第2號》規定的會計處理，該項收入金額應確認為無形資產，項目公司的所提供的建造服務按照《企業會計準則第15號——建造合同》的規定進行會計處理。

具體的會計處理：

（1）項目公司為項目支付的工人工資、建筑材料費用、固定資產折舊費用、無形資產攤銷等直接、間接費用：

借：工程施工——合同成本

貸：銀行存款

應付職工薪酬

固定資產-累計折舊

無形資產-累計攤銷

（2）對于已經結算的合同價款的處理：

借：應收賬款

貸：工程結算

（3）實際收到工程款時：

借：銀行存款

貸：應收賬款

（4）對于合同收入、成本、利潤的確認，按照《企業會計準則第15號——建造合同》進行處理：

借：主營業務成本

工程施工——合同毛利（或貸，表示損失）

貸：主營業務收入

（5）項目完工的會計處理：

借：無形資產

貸：工程結算

借：工程結算

貸：工程施工——合同成本、合同毛利

（6）在后續經營過程中，收入、成本、費用、稅金的會計處理：

借：銀行存款

貸：主營業務收入

借：主營業務成本

貸：累計攤銷

借：管理費用、營業稅金及附加、財務費用等

貸：銀行存款、應交稅費等

（7）在項目經營期滿時，在項目完成時候，確認的無形資產已經攤銷完畢，無形資產這時的價值為零，因此，移交時候對企業的資產沒有影響，企業無需做會計處理。

2.對于許多項目公司來說，其未必提供實質上的建造服務，在這種情況下，項目公司就不需要確認建造服務收入，需要把其為建造項目設施所付出的價款確認為工程價款，最終確認為無形資產，具體的會計處理：

借：無形資產

貸：銀行存款

在經營期間的收入、成本、費用、稅金按照上面第一條的有關賬務進行處理。

3.在項目經營期間，如果經營獲得的收入金額確定或者政府支付給企業的金額確定，同時項目公司提供建造服務，根據規定，我們需要進行的賬務處理：

（1）建設期間，項目公司的會計處理應同上1的會計處理，不同的只是在項目完成時，需要把工程結算的金額轉到金融資產中，也就是我們需要確認的是金融資產，與此同時，由于未來的收益是確定的我們需要確認長期營收款，差額確認為遞延收益，具體會計處理：

借：長期應收款

貸：工程結算

遞延收益——未實現融資收益

（2）運營期期間的賬務處理：

借：銀行存款

貸：長期應收款

借：遞延收益——未實現融資收益

貸：主營業務收入

借：主營業務成本

貸：銀行存款

（3）對于這種情況下，在經營期滿的時候，企業也不需要進行具體的賬務處理。

4.項目公司未提供實質上的建造服務、只是主要負責投融資、但未來的資金流入金額是確定的，我們的賬務處理同第三條，但是不確認建造服務收入，而是直接把支付的工程款確認為金融資產，賬務處理如下：

借：金融資產 貸：銀行存款

（二）第二種，BOO 模式是指建設——擁有——經營的英文縮寫，在這種模式下，企業在政府的授權下進行基礎設施建設，建成后負責運營項目，最終也不需要把項目移交給政府，政府在這種模式中，主要對基礎設施的運營質量和定價等方面進行監督。對于這種模式，由于無需把項目移交給政府，在項目建成后，企業完全可以為本單位的固定資產，具體的賬務處理：

1.項目公司為建造該基礎設施發生的費用：

借：在建工程

貸：銀行存款

應付職工薪酬

累計折舊

2.項目完工符合企業確認固定資產的條件時候的賬務處理：

借：固定資產

貸：在建工程

后續運營期間按照企業正常經營進行賬務處理：

借：銀行存款

貸：主營業務收入

借：主營業務成本

貸：累計折舊

借：管理費用、營業稅金及附加等

貸：銀行存款、應交稅費等。

（三）第三種，BLT 模式是建設——租賃——移交模式。這種模式下，項目公司在項目建成后，政府是項目的所有者，政府把項目出租給項目公司，由項目公司進行運行，項目公司是承租方，項目公司在運營期內借助于租賃權可以收取確定金額的貨幣資金，根據會計準則，可以把應收取的租賃費確認為金融資產，具體的會計處理：

1.建設完成時候的會計處理：

借：長期應收款

貸：工程結算

遞延收益-為實現融資收益

2.其他的期間的業務處理和3的（1）的會計處理一致。

通過以上和BT模式有相同點的業務模式的分析，我們在處理BT模式時候，可以根據具體情況進行賬務處理。BT業務模式的定義是建設—移交，是項目公司在建成后移交給政府或者授權單位，政府按照合同進行回購。我們可以根據日常常見的三種常見的業務模式進行賬務處理的分析：

（1）直接施工型和施工同體型的賬務處理，這種模式可以參考BOT模式中回收金額確定、并且項目公司負責施工的模式，具體的業務處理：

①項目公司為項目支付的工人工資、建筑材料費用、固定資產折舊費用、無形資產攤銷等直接、間接費用：

借：工程施工——合同成本

貸：銀行存款

應付職工薪酬

固定資產-累計折舊

無形資產-累計攤銷

②對于已經結算的合同價款的處理：

借：應收賬款

貸：工程結算

③實際收到工程款時：

借：銀行存款

貸：應收賬款

④對于合同收入、成本、利潤的確認，按照《企業會計準則第15號——建造合同》進行處理：

借：主營業務成本

工程施工——合同毛利（或貸，表示損失）

貸：主營業務收入

⑤項目完工的會計處理：

借：金融資產

貸：工程結算

借：工程結算

貸：工程施工——合同成本、合同毛利

（2）施工二次招標型，也就是項目公司不負責項目的建設，不能確認建筑收入，加之政府未來的收購價款是固定的，賬務處理：

借：金融資產

貸：銀行存款等

但是，對于這種模式來說，筆者認為項目公司作為對項目的投資方，不可能做到對工程的質量、進度、成本等方面的不管不顧，項目公司在一定程度上會參與到建造方建筑工程服務中，我們可以認為在一定程度上提供了建造服務，應該按照直接施工方和施工同體型的模式進行賬務處理。

參考文獻：

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[2]謝曦.BT項目融資和風險控制研究[J].金融經濟

[3]鄭丹華.不同BOT業務運營模式的會計處理[J].財會月刊，2012.5

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