淺析逃稅罪認(rèn)定中的疑難問(wèn)題

高習(xí)智

摘 要 《刑法修正案（七）》將偷稅罪改成了逃稅罪，并對(duì)此罪的具體內(nèi)容作出了相關(guān)改變，有利于促進(jìn)法律發(fā)展與經(jīng)濟(jì)要求的契合度提高。但同時(shí)存在許多疑難問(wèn)題，本文對(duì)相關(guān)疑難問(wèn)題作出了論述并給出了自己的意見(jiàn)。

關(guān)鍵詞 逃稅罪 除罪條款 入罪標(biāo)準(zhǔn)

一、《刑法修正案（七）》關(guān)于逃稅罪的規(guī)定

《刑法修正案（七）》第三條，現(xiàn)行刑法第二百零一條規(guī)定：“ 納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。”此條中還有其他關(guān)于扣繳義務(wù)人、累計(jì)處罰以及關(guān)于已經(jīng)補(bǔ)繳稅款的除罪條款的規(guī)定。

第一、修正案將原來(lái)的“偷稅罪”改為了“逃稅罪”，這一變化比較符合立法初衷。偷稅罪的主體是以非法占有為目的。但是行為人應(yīng)繳納稅款，其實(shí)是行為人的合法財(cái)產(chǎn)，并不存在侵占國(guó)家稅收款項(xiàng)的問(wèn)題。

第二、原刑法對(duì)偷稅的行為方式采取列舉的方式，法律明文規(guī)定了“采取偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀帳薄、記賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入”的行為方式。修正案改變了純列舉的方式，改變成概述式的敘述表達(dá)“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)”。概述式的方式包含的內(nèi)容較多，比較符合犯罪方式多樣化的趨勢(shì)。

第三、修正案對(duì)犯罪的數(shù)額作出了改變。原刑法關(guān)于偷稅罪規(guī)定了具體金額，修正案用“數(shù)額較大”“數(shù)額巨大”來(lái)代替原來(lái)關(guān)于具體金額的規(guī)定。對(duì)于解決不同檔次量刑的空白地帶有積極作用。

第四、修正案將附加刑中的倍數(shù)罰金改變成了無(wú)限額罰金。根據(jù)罪責(zé)刑一致的原則，將行為方式取消了關(guān)于具體金額數(shù)目的規(guī)定，在對(duì)應(yīng)的法定刑當(dāng)中理應(yīng)取消關(guān)于倍數(shù)罰金的規(guī)定。這樣的做法同時(shí)是符合偷稅罪情況復(fù)雜、認(rèn)定任務(wù)重的實(shí)際情況。

第五、修正案在此條中規(guī)定了不予追究刑事責(zé)任的條款。“有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。”但是必須符合上以條款規(guī)定的主客觀條件，這是一種進(jìn)步，有助于鼓勵(lì)公民積極履行納稅義務(wù)。

《刑法修正案（七）》是法律部門主動(dòng)求變以求法律和經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)的表現(xiàn)。在經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展、經(jīng)濟(jì)性發(fā)最增加、逃稅手段變得越來(lái)越高明的情況下，法律作出改變以謀求符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求能起到積極作用。但是，逃稅罪的具體表達(dá)關(guān)于逃稅認(rèn)定仍然存在許多難處。

二、關(guān)于逃稅罪認(rèn)定過(guò)程中的問(wèn)題

（一）關(guān)于除罪條款的適用主體

修正案關(guān)于逃稅罪主體規(guī)定了兩類：納稅人和扣繳義務(wù)人。除罪條款中第一款規(guī)定說(shuō)明其主體只是納稅人，并不包括扣繳義務(wù)人，關(guān)于扣繳義務(wù)人的規(guī)定在第二款。所以關(guān)于第二款的扣繳義務(wù)人是否能夠適用于出最條款，仍然存在著爭(zhēng)議。這樣的爭(zhēng)議不利于法律實(shí)務(wù)的解決。

有觀點(diǎn)認(rèn)為雖然第四款的條文針對(duì)的是第一款的內(nèi)容，但是并沒(méi)有規(guī)定主體的范圍。認(rèn)為應(yīng)該將第四款看做一項(xiàng)針對(duì)逃稅罪初犯的一般性規(guī)定。也就是說(shuō)，無(wú)論是第一款的主體納稅人，又或是第二款的主體扣繳義務(wù)人，從逃稅的本質(zhì)來(lái)看，都應(yīng)該可以是適用關(guān)于逃稅罪初犯的一般性規(guī)定。即為第四款的主體同樣包括扣繳義務(wù)人。

另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，從文本上理解就可以看出“補(bǔ)繳”一詞是針對(duì)納稅人這一特定主體的，第二款的主體扣繳義務(wù)人不在范圍之內(nèi)。而且，從社會(huì)危害性來(lái)分析，扣繳義務(wù)人承擔(dān)更大的風(fēng)險(xiǎn)，如果存在不繳、少繳稅款的問(wèn)題，比之納稅人個(gè)體逃避繳納義務(wù)有更多的社會(huì)危害性，因?yàn)榍罢邔?shí)質(zhì)上是對(duì)國(guó)家的稅收征收和財(cái)產(chǎn)權(quán)的破壞。后者可以因?yàn)椴扇⊙a(bǔ)救措施免責(zé)，但前者不能因?yàn)檠a(bǔ)救措施而適用于初犯免責(zé)的條款。前者的補(bǔ)救行為最終只能體現(xiàn)在量刑方面。

本人認(rèn)為，第二種觀點(diǎn)比較合理。如果將引用除罪條款的主體擴(kuò)大到扣繳義務(wù)人，實(shí)際上是對(duì)扣繳義務(wù)人犯罪追蹤的放松。扣繳義務(wù)人承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任比之納稅人要重，如果對(duì)扣繳義務(wù)人的初犯和納稅人的初犯行使同樣的除罪條款，是對(duì)國(guó)家財(cái)產(chǎn)傷害的不尊重表現(xiàn)。扣繳義務(wù)人采去的補(bǔ)救措施同納稅人補(bǔ)繳稅款是不同的性質(zhì)。因此，除罪條款的適用主體只能是第一款的對(duì)象納稅人。

（二）關(guān)于除罪條款的時(shí)間限制

刑事訴訟案件的辦理要經(jīng)過(guò)長(zhǎng)時(shí)間和各個(gè)部門的配合，公安機(jī)關(guān)的偵查辦案階段，檢察院起訴階段，法院審理階段要經(jīng)過(guò)長(zhǎng)時(shí)間的磨合。但是除罪條款并沒(méi)有規(guī)定關(guān)于時(shí)間的限制，也就是說(shuō)，在司法實(shí)踐當(dāng)中，納稅人在上述任何一階段能夠補(bǔ)繳稅款，接受繳納滯納金，接受行政處罰，理論上都可以適用于除罪條款。但是，從實(shí)踐情況來(lái)看，法律毫無(wú)時(shí)間限制給司法實(shí)踐帶來(lái)了不小的困難。一方面，遵循著對(duì)刑法犯罪輕判的趨勢(shì)，如修正案（七）關(guān)于逃稅罪的規(guī)定和關(guān)于綁架罪的規(guī)定內(nèi)容一樣，希望對(duì)除罪條款適用的主體能夠多與機(jī)會(huì)，希望通過(guò)補(bǔ)繳稅款、繳納滯納金、接受行政處罰的方式免除刑法責(zé)任。另一方面，毫無(wú)時(shí)間限制的免除責(zé)任條款是司法工作人員在實(shí)踐操作中的操作難度加大，因?yàn)閷?duì)納稅人的寬容會(huì)造成納稅人權(quán)利的濫用，司法成本的增加。這一客觀存在的矛盾實(shí)實(shí)在在的阻礙著除罪條款的有效適用，無(wú)統(tǒng)一操作標(biāo)準(zhǔn)，也會(huì)產(chǎn)生各個(gè)地區(qū)法院對(duì)統(tǒng)一事件不同做法的情況，不利于法律的統(tǒng)一和穩(wěn)定。

一種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)該為納稅人引用這一條款進(jìn)行免責(zé)設(shè)置時(shí)間限制，以免造成刑事訴訟長(zhǎng)時(shí)間不能終結(jié)，訴訟戰(zhàn)線過(guò)長(zhǎng)，司法成本耗損大的情況。因?yàn)槿绻辉O(shè)置時(shí)間限制，很可能出現(xiàn)這樣讓法律尷尬的畫面：一個(gè)逃稅的納稅主體因?yàn)樵诙彿ㄔ涸@一除罪條款，繳納了應(yīng)繳稅款和滯納金以及接受了行政處罰，這樣就能夠免除他的刑法責(zé)任。實(shí)際上，此時(shí)他已經(jīng)經(jīng)過(guò)了公安機(jī)關(guān)的偵查辦案、檢察院的審查起訴、一審法院的判決等一系列司法程序，耗費(fèi)了大量的司法資源。如果因?yàn)橐贸飾l款就將前面一系列的訴訟程序歸于無(wú)效，實(shí)在是對(duì)司法尊嚴(yán)的傷害。

另一種觀點(diǎn)認(rèn)為刑法關(guān)于這一內(nèi)容的規(guī)定實(shí)際上是遵循立法規(guī)律的。因?yàn)槌飾l款關(guān)于不予追究刑事責(zé)任的規(guī)定實(shí)際上應(yīng)該覆蓋立案?jìng)刹椤彶槠鹪V、法院審理的各個(gè)階段，因?yàn)閷?shí)際上法律立法的初衷是鼓勵(lì)納稅人繳納應(yīng)繳稅款，避免刑事責(zé)任。無(wú)論在上述的哪一個(gè)階段，實(shí)際上納稅人違法行為造成的是同樣的社會(huì)危害性。這樣的社會(huì)效果也是花費(fèi)一定的司法資源可以接受的。給心存僥幸的納稅人一個(gè)改過(guò)機(jī)會(huì)達(dá)到刑法輕處罰的社會(huì)寬容效果，這本來(lái)也是刑法的進(jìn)步。

本人同意第二種看法。在強(qiáng)大的立法權(quán)面前，特別是關(guān)于人身自由限制和人權(quán)保障的刑法內(nèi)容，人作為個(gè)體處于弱勢(shì)的地位。遵循有利于被告人的原則，應(yīng)該不對(duì)除罪條款做出時(shí)間限制。無(wú)論是偵查辦案、審查起訴、法院審理階段，只要被告人能夠滿足第四款的規(guī)定，就應(yīng)該賦予其援引除罪條款的的權(quán)利。納稅人逃避繳納稅款固然可恥，但是法律可以人性的考慮，認(rèn)為其是一種趨利避害的僥幸心理，減輕處罰。法律設(shè)置除罪條款的初衷本來(lái)也是對(duì)納稅人的寬容，單方面對(duì)時(shí)間作出限制解釋，實(shí)際上是不符合立法精神的。

（三）構(gòu)罪標(biāo)準(zhǔn)不單一，采用“情節(jié)加比例”的做法

修正案七對(duì)構(gòu)罪的標(biāo)準(zhǔn)采取了“情節(jié)加比例”的做法，這種并不單一的構(gòu)罪標(biāo)準(zhǔn)在理論和實(shí)踐上都有不合理之處。“情節(jié)加比例”實(shí)際上是一種雙重標(biāo)準(zhǔn)的結(jié)合。關(guān)于“數(shù)額較大”和“數(shù)額巨大”的實(shí)際標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，一向是由我國(guó)的最高院的司法解釋規(guī)定的。實(shí)際上“數(shù)額較大”和“數(shù)額巨大”對(duì)于不同的主體的規(guī)定也有不同，對(duì)于扣繳義務(wù)人直接以“數(shù)額較大”入罪，比之納稅人的兩檔罪行有所差別，這是立法考慮了扣繳義務(wù)人承擔(dān)的責(zé)任和其不法行為對(duì)國(guó)家財(cái)產(chǎn)造成的損害性情況規(guī)定的。不過(guò)，在原刑法對(duì)兩種主體全部采用了數(shù)額和比例相結(jié)合的處罰標(biāo)準(zhǔn)，修正案直接變成“數(shù)額較大”的標(biāo)準(zhǔn)，不得不說(shuō)對(duì)扣繳義務(wù)人的義務(wù)要求更嚴(yán)格了。比之同樣情況的納稅人必須同時(shí)滿足數(shù)額要求和比例要求。同樣的標(biāo)準(zhǔn)變成了一嚴(yán)一松，難免有有失公允的嫌疑。

同時(shí)，采取這種“情節(jié)加比例”的做法，即使是司法解釋有相關(guān)規(guī)定，對(duì)司法實(shí)務(wù)仍然是一大挑戰(zhàn)。特別是稅收比例的計(jì)算問(wèn)題。一方面是因?yàn)槲覈?guó)的稅收種類非常多，不同的納稅主體繳納不同的稅款。納稅主體、征收對(duì)象、納稅時(shí)間都需要人工統(tǒng)計(jì)，簡(jiǎn)單的司法程序承受這一統(tǒng)計(jì)過(guò)程的代價(jià)較大。另外一方面，實(shí)際上，我國(guó)是一個(gè)稅收任務(wù)非常重的國(guó)家。中央財(cái)政和地方財(cái)政的一大部分來(lái)源于稅收，中央稅收和共和地方稅收的管理權(quán)限各不相同，對(duì)司法實(shí)務(wù)的統(tǒng)計(jì)要求很高。

本人認(rèn)為在目前修正案修訂時(shí)間不長(zhǎng)，短時(shí)間內(nèi)不可能再次對(duì)刑法進(jìn)行修正的情況下，為處理實(shí)際司法實(shí)務(wù)。最有效的方法時(shí)最高院的司法解釋對(duì)比例問(wèn)題作出具體的解釋，授予地方法院在處理逃稅罪定罪時(shí)的更大限度的自由裁量權(quán)。結(jié)合本地區(qū)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)情況和地方政府的稅收狀況，完善逃稅罪的定罪標(biāo)準(zhǔn)。最重要的目的是解決因?yàn)榍楣?jié)加比例問(wèn)題帶來(lái)的定罪虛化、入罪空缺的局面。這樣符合我國(guó)的立法傳統(tǒng)和司法解釋進(jìn)行具體指導(dǎo)的司法慣例，同時(shí)也符合我國(guó)各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展不一并且司法水平不一致的實(shí)際司法狀況。

參考文獻(xiàn)：

[1]鄧敏.逃稅罪基本問(wèn)題研究[D].西南政法大學(xué)，2011（05）.

[2]李勝美.淺析逃稅罪認(rèn)定中的疑難問(wèn)題[J].法制與社會(huì)，2011（30）.

（作者單位：遼寧政法職業(yè)學(xué)院）