淺議資產(chǎn)負(fù)債表中會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇

尚文娜

一、從報(bào)告目的談資產(chǎn)負(fù)債表恰當(dāng)計(jì)量的重要性

資產(chǎn)負(fù)債表是描述某一時(shí)點(diǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的財(cái)務(wù)報(bào)表，它有時(shí)可以生動(dòng)的形容為用財(cái)務(wù)或會(huì)計(jì)的語言表述的企業(yè)的“快照”。資產(chǎn)負(fù)債表同時(shí)也是理解財(cái)務(wù)報(bào)表的一個(gè)起點(diǎn)。因此，資產(chǎn)負(fù)債表的正確列示不僅為內(nèi)部報(bào)表使用者提供了更準(zhǔn)確的決策信息來源，也為外部報(bào)表使用者更精確的接近資產(chǎn)及權(quán)益的真實(shí)狀況提供了信息支持。

從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)來看，主要體現(xiàn)為針對所有權(quán)人的受托責(zé)任和針對債權(quán)人決策有用。前者涉及會(huì)計(jì)信息可靠性問題后者涉及會(huì)計(jì)信息相關(guān)性問題。 會(huì)計(jì)信息的可靠性是指會(huì)計(jì)信息應(yīng)如實(shí)表達(dá)所要反映的對象的貨幣計(jì)量價(jià)值， 可靠性一般由客觀性、可驗(yàn)證性和中立性三個(gè)要素組成；而會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，通常由及時(shí)性、預(yù)測性和反饋價(jià)值三個(gè)要素組成。新準(zhǔn)則第四條規(guī)定 ： 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)行情況，幫助財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出 經(jīng)濟(jì)決策。顯然，我們不難看出，我國現(xiàn)有體制下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)更側(cè)重于反映針對所有權(quán)人的受托責(zé)任履行情況，也就是說更強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性。這一側(cè)重可從新準(zhǔn)則中關(guān)于新的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇上得到印證。正是由于出于對財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性目標(biāo)的考慮，我國現(xiàn)階段更多的會(huì)計(jì)要素計(jì)量采用了歷史成本，因?yàn)橄鄬τ谄渌?jì)量方法來說，采用歷史成本計(jì)量有客觀的原始資料可以提供驗(yàn)證，在價(jià)值計(jì)量方面也更具有中立性，但是這種體制方面的限制使報(bào)告相關(guān)性的目標(biāo)難以實(shí)現(xiàn)。

二、各會(huì)計(jì)要素適用的會(huì)計(jì)計(jì)量方法

2006年新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)側(cè)頒布以來，會(huì)計(jì)要素的計(jì)量方法開拓性引入了重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等新的計(jì)價(jià)方法。這一新準(zhǔn)則的實(shí)施改變了單一的歷史成本計(jì)量計(jì)價(jià)的局面，會(huì)計(jì)要素計(jì)量方式向多元化發(fā)展。但是新的會(huì)計(jì)計(jì)量方法的引入并沒有從根本上改善資產(chǎn)負(fù)債表上會(huì)計(jì)要素貨幣表示的滯后性（例如公允價(jià)值計(jì)量只有限的在投資性房地產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)等科目中使用）。如何改變會(huì)計(jì)的滯后性并使其向前瞻性發(fā)展，不僅依賴高素質(zhì)專業(yè)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，在業(yè)務(wù)層面更依賴于不同的會(huì)計(jì)要素計(jì)量方法與不同的會(huì)計(jì)要素相匹配。判斷通過觀察國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）和美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的動(dòng)向，尤其是它們在金融工具（以及與之相關(guān)的公允價(jià)值計(jì)量）、收入確認(rèn)、租賃會(huì)計(jì)、保險(xiǎn)合同等四大優(yōu)先領(lǐng)域頒布的準(zhǔn)則和征求意見稿，筆者認(rèn)為不同計(jì)量方法在資產(chǎn)負(fù)債表中的并存并與不同會(huì)計(jì)要素相匹配是大勢所趨。

探討通貨膨脹對短期資產(chǎn)（負(fù)債）、長期負(fù)債采用歷史成本計(jì)量的沖擊。以歷史成本計(jì)量的一個(gè)假設(shè)是幣值穩(wěn)定假設(shè)，而眼下全球范圍內(nèi)的長期而嚴(yán)重的通貨膨脹會(huì)嚴(yán)重削弱貨幣穩(wěn)定假設(shè)。目前已有一些國家已經(jīng)設(shè)計(jì)了一些會(huì)計(jì)規(guī)則來應(yīng)對通貨膨脹對財(cái)務(wù)狀況的影響。例如采用政府發(fā)布的通脹指數(shù)將資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)整為現(xiàn)行購買力水平。那么針對流動(dòng)性強(qiáng)的資產(chǎn)，比如應(yīng)收賬款可以按可實(shí)現(xiàn)的凈值在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，企業(yè)在確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)，就必須對應(yīng)收賬款的潛在信用風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，因?yàn)楫a(chǎn)生這種信用風(fēng)險(xiǎn)的行為發(fā)生在交易的時(shí)刻，而不是在以后會(huì)計(jì)期間有跡象表明可能發(fā)生壞賬時(shí)才確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。

三、解決表間的平衡問題

由于財(cái)務(wù)報(bào)表各會(huì)計(jì)要素采用不同的計(jì)量方法，計(jì)量方法調(diào)整后的報(bào)表仍然要遵循資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益這一平衡等式，那么其他要素計(jì)量方法與原始的成本法之間必然會(huì)有差額，如何來解決這一差額問題？

我們可以增加一個(gè)資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目用來調(diào)整這個(gè)差額。該科目從屬于資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目屬于調(diào)整賬戶，借方發(fā)生額用來表示資產(chǎn)類會(huì)計(jì)要素報(bào)告時(shí)點(diǎn)相對于歷史成本的減少，即：借：資產(chǎn) （新價(jià)值）

該調(diào)整科目

貸：資產(chǎn) （歷史成本）

貸方發(fā)生額表示增加；即：借：資產(chǎn) （新價(jià)值）

貸：資產(chǎn) （歷史成本）

該調(diào)整科目

同理貸方發(fā)生額表示負(fù)債、所有者權(quán)益報(bào)告時(shí)點(diǎn)相對于歷史成本的減少，借方發(fā)生額表示增加；借貸相抵后的借方余額表示整個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表相對于歷史成本的負(fù)的估計(jì)數(shù)，貸方差額則表示正的估計(jì)數(shù)。從該科目的期末余額的方向報(bào)表使用者就可以看出未來企業(yè)資產(chǎn)和權(quán)益的質(zhì)量，利于報(bào)表使用者判斷未來企業(yè)發(fā)展走向，為決策提供快捷的信息來源。

四、結(jié)束語

新的會(huì)計(jì)要素計(jì)量方法的應(yīng)用體現(xiàn)于我國會(huì)計(jì)核算計(jì)量的國際趨同中，也體現(xiàn)在報(bào)表目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)過程中，無疑這對我們新時(shí)期會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)提出了更高的要求。改變單一以歷史成本計(jì)量的滯后性，實(shí)現(xiàn)向多計(jì)量方式的前瞻性發(fā)展。會(huì)計(jì)愈來愈依賴于對未來現(xiàn)金流量和公允價(jià)值的預(yù)計(jì)和判斷。會(huì)計(jì)只反映過去不反映未來的原則正在被摒棄。作為會(huì)計(jì)審計(jì)職業(yè)的靈魂，專業(yè)判斷的經(jīng)度和維度隨著會(huì)計(jì)的演進(jìn)和經(jīng)營環(huán)境的變遷發(fā)生著悄然的改變，僅僅依靠會(huì)計(jì)審計(jì)原有的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，已經(jīng)無法確保專業(yè)判斷的質(zhì)量。專業(yè)判斷正由經(jīng)驗(yàn)型向?qū)＜倚娃D(zhuǎn)變，即專業(yè)判斷越來越多的依賴于其他領(lǐng)域和學(xué)科的專家意見和智力支持。利用專家的工作已成為形成可靠地專業(yè)判斷，更好的計(jì)量會(huì)計(jì)要素反應(yīng)企業(yè)財(cái)務(wù)、經(jīng)營狀況不可缺少的不要條件。

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（作者單位：河南省新鄭市鄭州華信學(xué)院）