合并商譽相關準則的變化對企業行為的影響

胡悅　徐海峰

【摘 要】 文章以我國會計準則變革對企業行為的影響為出發點，在詳細分析《企業會計準則》（2006）中合并商譽相關具體會計準則變化的基礎上，重點研究相關準則的變化對企業合并行為、盈余管理行為以及日常會計核算工作的影響，以探尋會計準則的變革對企業行為的影響機理，為會計準則體系的進一步完善與發展提供參考。

【關鍵詞】 會計準則； 會計變革； 合并商譽； 企業行為

一、引言

商譽作為企業的一種重要無形資源，象征著企業在未來期間持續獲取超額利潤的能力。近年來，企業合并和資產重組成為我國資本市場上的重要交易，也有越來越多的交易涉及到合并商譽，合并商譽所能帶來的巨大利益及其在經營管理中的重要作用使其逐漸為人們所關注，同時也促進了我國商譽會計準則的不斷發展。

為了更好地從制度層面來規范合并商譽的會計處理，財政部對于合并商譽①的規范與指導也作出相應調整，從20世紀90年代有關規定中對于合并商譽片面零散的規定，到《企業會計準則》（2006）對合并商譽的確認與計量、列報與披露提供的完整指引，合并商譽相關會計準則逐步完善。這種會計變革通過改變企業會計處理方法，必將對相關經營與財務管理行為產生影響。本文詳細分析了我國合并商譽相關準則的變化，著重探討其對企業合并行為、盈余管理行為以及日常會計核算工作的影響。

二、合并商譽相關會計準則的變化

現行準則頒布之前，我國已有一些有關合并商譽的原則性規定，即《合并會計報表暫行規定》（1995）和《企業兼并有關會計處理問題暫行規定》（1997），這些規定較為簡單片面，不能形成完整的體系；而原會計準則《企業會計準則》（2001）以及《企業會計準則（征求意見稿）》（2005）中有關商譽的準則也相當有限，對于指導企業會計實務存在一定的局限性。在《企業會計準則》（2006）中，對合并商譽會計核算的規范分散于《企業會計準則第6號——無形資產》、《企業會計準則第20號——企業合并》、《企業會計準則第8號——資產減值》及《企業會計準則第33號——合并財務報表》等具體準則中，相對而言較為完整連貫，更體現出各具體準則之間的關聯與承接。

（一）合并商譽初始確認與計量的變化

《企業會計準則》（2001）明確將合并商譽排除在外，而《合并會計報表暫行規定》（1995）（以下簡稱“《合并規定》（1995）”）和《企業兼并有關會計處理問題暫行規定》（1997）（以下簡稱“《兼并規定》（1997）”）對于合并商譽初始確認與計量的規定并不一致?！逗喜⒁幎ā罚?995）指出，在編制合并報表時，母公司對子公司權益性資本投資項目的數額與子公司所有者權益中母公司所持有的份額相抵銷時發生的合并價差，以“合并價差”項目在長期投資項目中單獨列示。《兼并規定》（1997）指出，采取有償方式兼并的，按照成交價高于評估確認的凈資產的差額，記入無形資產的二級科目“無形資產——商譽”。然而，在《企業會計準則》（2001）中，《企業會計準則——無形資產》將商譽歸類為不可辨認的無形資產，規定需單獨核算，并強調該準則不涉及企業合并中產生的商譽。同時，《企業會計準則》（2001）的其他準則并沒有明確商譽的概念，也未對商譽的具體確認與計量作出進一步說明，給企業會計實務工作帶來了很大困難。

在《企業會計準則》（2006）中，根據《企業合并準則第6號——無形資產》（以下簡稱“《無形資產準則》（2006）”），由于商譽不具備可辨認性這一條件，商譽不能歸類為無形資產，需在財務報表中單獨列示；此外，非同一控制下的企業合并中取得的不能單獨確認的無形資產，構成購買日商譽的一部分?！镀髽I合并準則第20號——企業合并》（以下簡稱“《企業合并準則》（2006）”）將企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并兩類。對于同一控制下的企業合并，采用權益結合法，按照被購買方凈資產的賬面價值份額入賬，因而不確認商譽；對于非同一控制下的企業合并，購買方將“合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額”，確認為合并商譽。

雖然《合并規定》（1995）和《兼并規定》（1997）中都沒有明確提出負商譽的概念，但是《合并規定》（1995）中所指的“合并價差”的貸方余額實質上就包括負商譽，需以負值單獨列示于長期投資項目中?！镀髽I合并準則》（2006）明確了負商譽的計算方法，即“合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額”。若在合并過程中出現負商譽，首先要“對取得的被購買方各項可辨認凈資產、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復核”，若復核后負商譽仍存在，則直接將其確認為利得，計入當期損益。

（二）合并商譽后續計量的變化

財政部2005年印發的《企業會計準則——企業合并（征求意見稿）》規定，合并商譽應按其產生經濟利益的消耗方式，在預計使用期限內采用系統、合理的方法攤銷。如果無法可靠地確定其消耗方式，應采用直線法按不超過10年的期限進行攤銷。

《企業會計準則》（2006）取消了這種系統攤銷法，規定合并商譽以其成本扣除累計減值準備后的金額計量。根據《企業會計準則第8號——資產減值》的規定，企業合并形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試，并且減值測試應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行。資產組或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的（總部資產和商譽分攤至某資產組或資產組組合的，該資產組或資產組組合的賬面價值應包括相關總部資產和商譽的分攤額），應當確認相應的減值損失。減值損失金額應當先抵減分攤至資產組或者資產組組合中商譽的賬面價值，再根據資產組或者資產組組合中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。

（三）合并商譽列報和披露的變化

根據《合并規定》（1995），合并商譽包含在“合并價差”項目中，在資產負債表中單獨列示?！昂喜r差”包括兩部分：被購買方凈資產公允價值與賬面價值的差額以及購買方的購買成本與被購買方凈資產公允價值的差額，即合并商譽。此時，“合并價差”雖然包含了合并商譽，但此項目既非資產，又非負債，只是作為一項“差額”在資產負債表中列示，而且各相關規定中并沒有關于商譽披露的規范。

《企業會計準則第33號——合并財務報表》中規定，只在非同一控制下企業合并的情況下確認合并商譽。對于控股合并，合并商譽項目作為一項非流動資產在合并資產負債表中列示；對于吸收合并，合并商譽項目作為一項非流動資產在單獨資產負債表中列示。列示的金額均為成本扣除減值準備后的凈額。同時，現行準則還要求企業在附注中披露合并商譽的金額、確認方法及其減值情況。

三、合并商譽準則變化對企業行為的影響分析

企業行為，是指企業對于外部環境的變化所采取的有規律的反應，是企業為實現自身利益目標而對外部環境和信號作出的相應反應和現實抉擇。姜國華、饒品貴（2011）認為企業包括但不限于公司治理、商業模式、投融資、財務管理、會計政策等。由于《企業會計準則》作為企業外部環境②中政治環境的組成部分，在一定程度上對企業行為起到了規范和約束的作用，所以準則的變化必然會對企業行為產生一定的影響。在《企業會計準則》（2006）中，與合并商譽相關的會計準則發生了巨大的變化，如將合并商譽單獨確認、采用減值測試法進行后續計量、在合并報表中單獨列示等，這些變化對與合并商譽有關的企業行為，如合并行為、利用合并商譽會計處理而進行的盈余管理行為以及合并商譽的日常核算工作，產生了一定的影響。

（一）對企業合并行為的影響

《企業會計準則》（2006）規定將合并商譽單獨確認與列示，意味著企業要對未來超額經濟利益予以確認，是一種向外界傳遞積極信號的手段，可以提高企業聲譽，有利于企業未來的經營發展。因此，企業選擇順應準則的變化，積極地確認合并商譽，而采用非現金支付的方式在一定程度上使得合并商譽的確認更易實現。

1.積極確認合并商譽

現行準則的頒布與實施進一步向實務界普及了作為非同一控制下企業合并核算方法的購買法，并由此引入了合并商譽的概念。如前文所述，在合并過程中，購買方需將合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額單獨確認為合并商譽。根據“超額收益論”，商譽的存在能夠在未來期間為企業帶來超額經濟利益。合并商譽的確認與披露不僅可以向外界傳遞企業未來具有良好經營能力、能夠產生超額利益的積極信號，提升企業市場價值以及行業內聲譽，而且合并商譽在財務報表中的列報與披露也增加了企業并購業務信息披露的透明度，對于提高企業財務信息質量起到了積極作用。鑒于上述商譽確認對企業產生的積極影響，企業在并購過程中可能會積極地確認合并商譽。

2.傾向采用非現金方式支付合并成本

合并交易中合并成本的支付方式，大體可分為現金支付和非現金支付兩種。現金支付，是指通過支付一定數額的現金達到合并目的；而非現金支付包括采用非貨幣性資產交換、股權置換、承擔債務、債轉股等方式支付合并價款達到合并目的。雖然現金支付使交易更清晰、更快捷，似乎應為企業所青睞，但很多企業更傾向于非現金支付方式。企業之所以更青睞采用非現金支付方式，是因為這樣可以通過換出資產或股權、承擔債務、待轉換債權價值的確定過程來掌控商譽，并通過商譽的確認與計量過程達到其擴大資產規模、調整資產結構、降低資產負債率的目的。當然，非現金支付方式的其他好處，如可處置破舊資產、節約稅負等，也使企業更愿選擇非現金支付方式。

（二）對盈余管理行為的影響

因為會計準則無法規范到所有企業的所有業務，對于未做規范的情形企業需要自行判斷處理，這就給企業進行盈余管理提供了機會。合并商譽相關準則發生變化后，企業可以自行判斷與處理的情形隨之改變，使得企業之前運用的一些盈余管理手段失效，如之前企業利用商譽減值準備的計提與轉回來調節利潤的盈余管理手段因現行準則不再允許減值準備的轉回而失效，從而在一定程度上抑制了企業的盈余管理行為。然而，現行準則的頒布與實施，促進了商譽或負商譽初始計量過程中公允價值計量屬性的廣泛運用以及后續計量過程中減值測試法的大量應用，也為企業的盈余管理提供了新的機會。

1.利用商譽或負商譽的初始計量進行盈余管理

在現行準則規定下，企業在合并商譽或負商譽的初始計量過程中對于公允價值計量屬性的應用十分廣泛。因此，合并業務會計核算的首要任務就是確定被購買方可辨認凈資產的公允價值以及支付的資產或者承擔的負債的公允價值。雖然我國合并業務日益增多，但其交易市場還處于起步階段，市場競爭機制還不夠完善，市場價格透明度低，外界無法獲得相關交易的準確信息與數據。因而，一些企業得以利用初始計量時公允價值的確定來達到調節商譽或負商譽金額、粉飾報表的目的。

2.利用商譽的后續計量進行盈余管理

雖然現行準則對于商譽的減值測試法作出了詳盡的規定，但是減值測試法的應用過程十分復雜，步驟相對繁瑣，可能導致大量人力物力的耗費以及會計成本的增加，并且外部難以得知其減值過程和相關數據是否真實。因此，企業可以通過操縱減值測試的相關數據和信息來進行盈余管理，同時還能簡化減值測試的執行步驟從而節約會計成本。企業可以采取合并時確認巨額合并商譽而合并完成后計提巨額減值的盈余管理方法來粉飾報表，幫助企業在合并短期內夸大合并效用、擴充資產規模，而在合并完成后一定期間內平復報表，使其恢復到正常水平，同時通過商譽減值準備計提的增加達到避稅的目的。

（三）對企業日常會計核算工作的影響

合并商譽相關準則的變化使企業會計實務工作的依據發生變化，對其日常會計核算產生一定的影響。隨著商譽作為一項單獨確認與列示的非流動資產的地位的確立，企業對商譽的日常會計核算管理更加重視；同時，其計量過程中非單一計量屬性的應用以及由此建立起來的對于市場的依賴需要會計人員大量運用職業判斷。

1.重視合并商譽的后續管理工作

如上文所述，合并商譽的存在能夠在未來期間為企業帶來超額經濟利益，同時能夠將這項有利信息傳遞給相關市場，幫助企業吸引到優秀的高級人才以及眾多投融資項目。由于合并商譽可能對企業經營管理產生這些重大影響，企業必然高度重視合并商譽的后續管理工作，以確保其充分發揮應有作用。確認合并商譽后的日常管理工作通常包括日常賬務管理、每年至少一次的減值測試以及財務報表及附注中合并商譽相關信息的列報與披露。確保這些工作及時完成，以及生成會計信息的準確性和完整性是做好商譽日常管理工作的關鍵所在。

2.大量運用職業判斷

現行準則對于商譽會計核算的要求與之前的規定相比更加復雜，對市場的依賴也增加，這就意味著需要會計人員職業判斷的情形更多。例如發生非同一控制下企業合并時涉及被購買方可辨認凈資產公允價值的確定、支付的資產或者承擔的負債的公允價值的確定，商譽減值測試中涉及到的資產組的認定、資產組或資產組組合可收回金額的估計等?，F階段，我國市場經濟還不夠成熟，市場結構不夠完善，公允價值等計量屬性的大量運用以及減值測試等方法、資產組等概念的應用使得需要會計人員根據經驗作出職業判斷的情形越來越多，給企業的會計核算工作帶來一定的挑戰。

四、結語

本文認為會計準則發生變化會對企業行為產生一定的影響，并重點研究了合并商譽相關準則的變化對與之相關的企業行為產生的影響。本文首先將現行準則中與合并商譽相關的具體準則的變化分為初始確認與計量的變化、后續計量的變化以及列報與披露的變化三部分進行梳理；然后研究了這三部分變化對企業合并行為、盈余管理行為以及企業日常會計核算工作的影響，以說明準則變化對與之相關的企業行為可能產生的影響。本文的研究不僅可以幫助深入理解會計準則的變革對企業行為的影響機理，同時還為會計準則體系的進一步完善與發展提供了參考。

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