對現金流量表編制中若干問題的探討

成雪梅

【摘 要】 現金管理一直都是企業財務管理的核心組成部分，企業的現金流轉情況在很大程度上影響著企業的生存和發展，并受到企業管理者、投資者、債權人以及政府監管部門的關注，科學規范地編制現金流量表有助于企業掌握現金動態情況以及為企業決策提供科學依據。文章結合會計實務工作，對現金流量表編制中的若干問題進行了探討。

【關鍵詞】 現金流量； 現金等價物； 應收票據； 利息收入

現金流量表是反映企業一定會計期間現金和現金等價物流入和流出的報表。編制現金流量表的主要目的是為財務報表使用者提供企業一定會計期間內現金和現金等價物流入和流出的信息，以便于財務報表使用者了解和評價企業獲取現金和現金等價物的能力，并據以預測企業未來現金流量。現金流量表的作用主要體現在以下三方面：一是有助于評價企業支付能力、償債能力和周轉能力；二是有助于預測企業未來現金流量；三是有助于分析企業收益質量及影響現金凈流量的因素，掌握企業經營活動、投資活動和籌資活動的現金流量，可以從現金流量的角度了解凈利潤的質量，為分析和判斷企業的財務前景提供信息。科學規范地編制企業現金流量表，對企業加強現金管理、掌握現金動態以及提高資金使用效率等具有重要的意義。

一、應收票據與現金流量列報

根據《企業會計準則》規定，現金流量表以現金及現金等價物為基礎編制。現金主要包括庫存現金、銀行存款、其他貨幣資金（包括外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款、信用卡存款、信用證保證金存款和存出投資款）；現金等價物是指企業持有的期限短（不超過3個月）、流動性強、易于轉換為已知金額現金、價值變動風險很小的投資。

應收票據一般為期限不超過六個月的銀行承兌匯票或商業承兌匯票，并不符合《企業會計準則》現金及現金等價物的定義，中國注冊會計師專家技術援助小組信息公告第7號也明確指出，銀行承兌匯票不屬于現金等價物。會計實務工作中是否將應收票據計入現金流量，目前還存在一定的爭議。筆者認為如果不將應收票據計入現金流量，將使現金流量表不能全面、真實地反映企業的經濟業務，其使用價值也大打折扣，尤其是應收票據收支所占比重較大時，企業銷售收現比率將（銷售商品、提供勞務收到的現金÷主營業務收入凈額）將嚴重過低，容易給投資者、債權人及政府監管部門造成財務造假的錯覺。目前大多數企業都不將應收票據計入現金流量，筆者認為企業應根據應收票據的不同業務處理情況，將其計入相應的現金流量。

（一）應收票據到期解付的現金流量列報

企業銷售商品或提供勞務收到的應收票據一般不計入現金流量，待應收票據到期解付時，應將其計入“銷售商品、提供勞務收到的現金”中，不應將其計入籌資活動收到的現金中。

（二）應收票據對外支付的現金流量列報

企業銷售商品或提供勞務收到的應收票據，待將該應收票據用于支付材料款、設備款、工程款等款項時，企業一般都不計入現金流量，如果應收票據收支比重較大時，將導致企業營業收入與銷售商品、提供勞務收到的現金，以及營業成本與購買商品、接受勞務支付的現金等出現背離，銷售收現比率過低，容易給投資者、債權人及政府監管部門造成財務造假的錯覺。筆者認為企業銷售商品或提供勞務收到的應收票據，將其用于支付時，應將應收票據金額同時計入“銷售商品、提供勞務收到的現金”和“購買商品、接受勞務支付的現金”或“購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金”中，以便完整、真實地反映企業的現金流量狀況。

（三）應收票據貼現的現金流量列報

企業將銷售商品或提供勞務收到的應收票據貼現時，如何進行現金流量列報一直困擾著廣大財務人員。筆者認為對于商業承兌匯票及信譽較差的中小銀行、合作銀行、信用社簽發的銀行承兌匯票貼現，在票據未到期時，應將票據金額計入“取得借款收到的現金”，將支付的貼現息計入“分配股利、利潤或償付利息所支付的現金”，待該票據到期后，同時將票據金額計入“銷售商品、提供勞務收到的現金”和“償還債務所支付的現金”。對于信譽較好的銀行承兌匯票貼現，筆者認為可直接將票據金額計入“銷售商品、提供勞務收到的現金”，并將支付的貼現息計入“分配股利、利潤或償付利息所支付的現金”。

案例1：甲公司2012年初無應收票據，2012年1月銷售商品收到中國建設銀行簽發的銀行承兌匯票1 000萬元（10張面值100萬元的銀行承兌匯票），當月將收到的銀行承兌匯票600萬元用于支付貨款，并將200萬元銀行承兌匯票貼現，支付貼現息10萬元。假設甲公司2012年1月除上述業務外，沒有其他資金業務發生。

如果不將應收票據計入現金流量，則甲公司將無經營活動現金流量發生，顯然與實際業務有所不符。針對上述業務，筆者認為甲公司應將800萬元（600+200）計入“銷售商品、提供勞務收到的現金”，將600萬元計入“購買商品、接受勞務支付的現金”，將貼現息10萬元計入“分配股利、利潤或償付利息所支付的現金”。

二、代扣代繳稅費的現金流量列報

企業經濟業務活動中代扣代繳的稅費主要包括發放職工薪金的個人所得稅、受讓自然人股東股權的個人所得稅、支付自然人股東股利的個人所得稅、企業提供建筑業應稅勞務的營業稅以及稅法規定的企業應代扣代繳的其他稅費。目前會計實務工作中，大多數企業未將自身承擔的稅費與履行代扣代繳義務的稅費區分開來，一并計入“支付的各項稅費”，造成現金流量表失真。

筆者認為企業現金流量表中“支付的各項稅費”應等于“應交稅費”科目借方發生額減去上繳的代扣代繳稅費。對于發放職工薪金代扣代繳的個人所得稅，應根據職工提供勞動的受益對象計入“支付給職工以及為職工支付的現金”和“購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金”；對于受讓自然人股東股權代扣代繳的個人所得稅，應計入“取得子公司及其他營業單位支付的現金凈額”或“投資支付的現金”；對于向自然人股東分配股利代扣代繳的個人所得稅，應計入“分配股利、利潤或償付利息所支付的現金”；對于企業提供建筑業應稅勞務代扣代繳的營業稅及附加，應計入“購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金”。

三、代收代付款項的現金流量列報

案例2：河南省內XX煤業公司根據《河南省價格調節基金征收使用管理辦法》及相關規定，2011年度共代收6 000萬元價格調節基金，實際向稅務部門繳納5 200萬元。

對于XX煤業公司代收代繳的價格調節基金，大部分企業認為應將代收的6 000萬元價格調節基金計入“銷售商品、提供勞務收到的現金”，將代繳的5 200萬元價格調節基金計入“支付的各項稅費”或“支付其他與經營活動有關的現金”。筆者認為由于價格調節基金由XX煤業公司代收代繳，且金額較大，并非XX煤業公司承擔，如果按照發生額填報現金流量表，將導致企業的現金流量虛增。

根據《企業會計準則第31號——現金流量表》規定，代客戶收取或支付的現金，周轉快、金額大、期限短，項目的現金流入和現金流出，以及金融企業有關項目，可以按照凈額填報。盡管對于企業代收或代付款項，企業會計準則并未要求必須按照凈額填報，但筆者認為對于企業代收代付的各類款項，還是以凈額填報比較合適。上述案例XX煤業公司代收代付款項，可以按照凈額800萬元（6 000-5 200）計入“收到其他與經營活動有關的現金”科目中。

四、企業資金拆借的現金流量列報

企業資金拆借是將自己暫時閑置的資金按照一定的價格過渡給其他企業使用的行為，企業資金拆借是企業間的一種資金互助形式，是企業解決短期資金急需的有效途徑。在會計實務工作中，大部分企業都將企業資金拆借計入“收到其他與經營活動有關的現金”、“支付其他與經營活動有關的現金”。

筆者認為無論是關聯企業之間的資金拆借，還是非關聯企業之間的資金拆借，均與企業的生產經營活動無關，對于提供資金方應計入“支付其他與投資活動有關的現金”，借入資金方應計入“收到其他與籌資活動有關的現金”。待借入資金方償還借入資金及利息時，提供資金方應計入“收到其他與投資活動有關的現金”、借入資金方應計入“償還其他與籌資活動有關的現金”。此外對于集團內關聯企業的資金拆借，務必要保持現金流量填報口徑一致，以便于集團母公司編制合并現金流量表。

五、利息收入的現金流量列報

《企業會計準則第31號——現金流量表》并沒有明確利息收入計入哪個現金流量科目，在會計實務工作中，既有企業計入“收到其他與經營活動有關的現金”，也有企業計入“收到其他與籌資活動有關的現金”，編報口徑不一致。

筆者認為企業將資金存放到金融機構，并取得利息收入，實質上是一種投資理財行為，應將取得的利息收入計入“收到其他與投資活動有關的現金”。

【參考文獻】

[1] 企業會計準則[S].中國財政經濟出版社，2006.

[2] 企業會計準則講解[S].人民出版社，2010.