現金流量表的重構設計

○廣東白云學院會計學院

曾愛兵

在我國企業會計準則要求編制的財務報表中，現金流量表是專門反映各類型貨幣資金增減變化情況的報表，能清晰地揭示企業資產的流動性和企業盈利的真實性。但現金流量表編制上存在的問題也日益凸顯。因此，為發揮現金流量表的使用價值，應考慮對現金流量表的項目進行重新設計，使得現金流量表既能保持目前的優點，又能克服存在的缺點，更能減少工作中可能出現的錯誤和舞弊現象，便于企業管理人員改善經營管理工作中存在的問題。

一、現金流量表存在的主要問題

現金流量表自要求編制以來，效果顯著，頗受好評。但現金流量表也存在一些問題，如編制方法復雜、現金和現金等價物混同、沒有提供現金等價物的信息、資產負債表與現金流量表的勾稽關系不夠清楚、有些項目屬性界定困難或不清晰等。比如現在的現金流量表編制方法，在教材上主要介紹的是工作底稿法、T型賬戶法等，其學習和運用都很復雜、困難。在實際工作中，現金流量表是按收付實現制編制的，如果由出納人員編制會比較簡單，只是準則沒規定出納人員可以負責編制現金流量表；稅務活動產生的現金流量，目前主要放在經營活動現金流量部分，但是稅務活動帶來的現金流量不一定是經營活動帶來的，這給現金流量表的編制帶來一定困難。另外，對涉及稅務的業務比較多、比較復雜，需要提供比較詳細稅務活動信息的企業，現金流量表對于稅務管理難有幫助。

二、現金流量表編制的重構設想

為解決以上問題，進一步發揮現金流量表的作用，提高現金流量表的信息質量，特對現金流量表的編制提出幾點建議。

1.明確規定現金流量表的主表由出納人員編制，附表由出納之外的會計人員負責編制

會計制度應該明確規定現金流量表主表由出納人員負責編制，現金流量表附表則由會計人員負責編制。兩張表編制完成后可進行核對。因為出納人員工作本身的特點決定了適合編制現金流量表主表，而負責記賬的會計人員則適合編制現金流量表附表。在現金流量表主表和附表編制出來后進行核對，這樣能減少會計人員在編制報表過程中出現的錯誤，且能提高會計信息質量。

出納人員利用與現金收支有關的會計憑證，不管是原始憑證還是記賬憑證，都可以用來編制現金流量表。當然，在會計憑證數量過多的情況下，直接用庫存現金日記賬和銀行存款日記賬編制現金流量表更有優勢。為避免出納人員利用編制現金流量表的機會規避貨幣資金管理中出現的問題，可以要求會計人員獨立編制現金流量表的附表，如果主表和附表顯示的現金流量信息不一致，就說明報表編制中存在錯誤，需要查找差錯，進行更正。

目前的現金流量表的附表都只涉及將凈利潤調節為經營活動現金流量。不妨考慮將利潤表中凈利潤分為經營活動帶來的凈利潤以及非經營活動帶來的凈利潤，在此基礎上要求會計人員單獨編制現金流量表附表的同時，提供將經營活動帶來的凈利潤調節為經營活動現金流量，將非經營活動帶來的凈利潤調節為其他類型現金流量這樣的會計信息。

2.在現金流量表中單列現金等價物

為便于編制出和資產負債表存在準確勾稽關系的現金流量表，可在現金流量表中單列現金等價物。目前現金流量表有現金等價物名詞出現，但沒提供其信息，還存在現金和現金等價物概念有時相同，有時存在區別的問題。

現金等價物一般和投資活動現金流量聯系密切。根據重要性原則，可以單列，也可以不單獨設置，在投資活動現金流量部分列項反映，或者像現在的現金流量表一樣不予以反映。現金等價物現金流量作為單獨一類設置后，現金流量表就包括經營活動、投資活動、籌資活動、現金等價物四部分，這四部分現金流量凈額之和就是現金流量表凈額。

為做到資產負債表與現金流量表存在準確勾稽關系，可以增設“現金等價物”賬戶，增設這個賬戶后，在編制會計報表時，應考慮重新設計資產負債表中貨幣資金項目編制方案，規定資產負債表貨幣資金項目填列內容應包括現金等價物在內，這樣，資產負債表中貨幣資金與現金流量表中現金所包括的內容就趨于一致，使得現金流量表能和資產負債表具備準確的勾稽關系，這樣更能減少實際工作中可能出現的錯誤和舞弊，并且能消除報表和賬簿中貨幣資金與現金概念有時不一致的問題。

3.在現金流量表中單設一個類別“稅務活動現金流量”

為提高現金流量表相關會計信息質量，對于涉稅業務比較多，有待加強稅務管理的企業，可以考慮在現金流量表經營、投資、籌資、現金等價物四種分類基礎上，加入一個類別，即“稅務活動現金流量凈額”。如果在現金流量表中單設 “稅務活動現金流量凈額” 一個部分，和現行現金流量表所分經營活動現金流量、籌資活動現金流量、投資活動現金流量一樣，同樣可分稅務活動現金流入、稅務活動現金流出這樣兩大類別。

麻煩在于稅務活動現金流入和稅務活動現金流出的界定。稅務活動現金流入可包括銷售商品時代收的增值稅、企業代扣但尚未繳納的個人所得稅、退還的稅款。免稅和抵稅對現金流量的影響如何界定，有待進一步研究分析。稅務活動現金流出可設一個項目“稅款滯納金現金流量”，企業正常的情況或者說稅務活動管理得當的標志為稅款滯納金現金流量項目金額很少，甚至為零，這便于加強稅務活動管理。現金流量表中原在經營活動產生的現金流量部分的“收到的稅費返還”以及“支付的各項稅費”可以移入稅務活動現金流量部分。稅務活動現金流量作為單獨一類設置后，會包括經營活動、投資活動、籌資活動、現金等價物、稅務活動五部分，且這五部分凈額之和與現金流量表凈額之和相等。

4.根據需要編制另一種格式的現金流量表

現在通用的現金流量表分為經營活動、投資活動、籌資活動三部分，可以在現金流量表中分設庫存現金、銀行存款、其他貨幣資金三個部分。可以考慮在庫存現金、銀行存款、其他貨幣資金這三部分里，進一步細分經營活動、投資活動、籌資活動三個類型，分別反映其流入和流出以及凈額。這張報表是屬于企業根據自身需要設置的，主要適用于需要用于提供貨幣資金的結構信息的情況。在現金流量表中分庫存現金、銀行存款、其他貨幣資金三個部分進行核算的形式，目前在一些上市公司年報中正這樣執行。

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