重要性在審計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用

鄭英蓮

由于審計(jì)時(shí)面臨的信息資料繁多，在成本效益的原則下，審計(jì)人員沒(méi)有必要去審查被審計(jì)單位所有的資料、核定所有的事實(shí)，而只能對(duì)重要的事項(xiàng)進(jìn)行抽查，采取抽樣的方法進(jìn)行審計(jì)，因兒重要性概念產(chǎn)生了。它是現(xiàn)代審計(jì)理論和實(shí)務(wù)中一個(gè)非常重要的概念，貫穿于審計(jì)的整個(gè)過(guò)程。從審計(jì)的計(jì)劃階段，在了解被審計(jì)單位環(huán)境及其內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表的重要性進(jìn)行界定，并將其分配到認(rèn)定層次的各個(gè)項(xiàng)目中，作為各個(gè)項(xiàng)目允許出現(xiàn)差錯(cuò)的可容忍的界線；在控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序階段，審計(jì)人員根據(jù)在計(jì)劃階段確定的重要性標(biāo)準(zhǔn)，評(píng)價(jià)所發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題是否重要，并進(jìn)行進(jìn)一步的審查取證，記錄于工作底稿；審計(jì)報(bào)告階段，根據(jù)重要性標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)在實(shí)質(zhì)性程序階段發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行分析評(píng)價(jià)，以此確定發(fā)表何種審計(jì)意見(jiàn)。它的主要意義主要是為了提高審計(jì)工作效率和保證審計(jì)工作質(zhì)量。

一、 重要性的含義

我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)重要性定義為：重要性取決于在具體環(huán)境下對(duì)錯(cuò)報(bào)金額和性質(zhì)的判斷。如果一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表作出的經(jīng)濟(jì)決策，則該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)是重大的。理解這一概念要注意兩點(diǎn)：一是“具體環(huán)境下對(duì)錯(cuò)報(bào)金額和性質(zhì)”，說(shuō)明重要性不僅僅是一個(gè)數(shù)額的計(jì)量，還有錯(cuò)誤性質(zhì)的考量；二是“財(cái)務(wù)報(bào)表使用者依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表作出的經(jīng)濟(jì)決策”，說(shuō)明重要性這一概念是站在報(bào)表使用者的角度來(lái)定義的。那么審計(jì)人員或者是注冊(cè)會(huì)計(jì)師不光要站在社會(huì)公眾的角度來(lái)考慮重要性，不光要關(guān)注錯(cuò)報(bào)金額的大小，還要重視錯(cuò)報(bào)對(duì)社會(huì)公眾的危害和影響。

二、重要性水平高低的確定方法

審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中必須從二個(gè)層次確定重要性水平。一是會(huì)計(jì)報(bào)表層次，二是認(rèn)定層次。二者之間有必然的聯(lián)系，因?yàn)闀?huì)計(jì)報(bào)表是由各個(gè)會(huì)計(jì)賬戶組成，組成資產(chǎn)負(fù)債表中內(nèi)容的賬戶都是其滾動(dòng)下來(lái)的期末余額數(shù)，而組成利潤(rùn)表的賬戶則是當(dāng)期會(huì)計(jì)期間的發(fā)生額數(shù)，所以認(rèn)定層次也叫賬戶余額和交易層次。如果報(bào)表層次有重大錯(cuò)報(bào)，則一定是組成報(bào)表項(xiàng)目的某個(gè)項(xiàng)目或多個(gè)項(xiàng)目出現(xiàn)了錯(cuò)誤。

為什么要對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行重要性的界定呢？這是由財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的來(lái)決定的。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，這就要求審計(jì)人員在審計(jì)時(shí)要考慮會(huì)計(jì)報(bào)表是否合法與是否公允時(shí)，對(duì)重大方面和性質(zhì)嚴(yán)重程度方面的關(guān)注，只有這樣，才能得出會(huì)計(jì)報(bào)表是否在所有重大方面是否合法、是否公允的結(jié)論，所以審計(jì)人員在審計(jì)時(shí)要考慮會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重要性。

再來(lái)看認(rèn)定層次，由于會(huì)計(jì)報(bào)表的信息來(lái)源于各賬戶余額和交易層次，那么認(rèn)定層次的錯(cuò)誤累計(jì)匯總是不能超過(guò)報(bào)表中可以容忍的錯(cuò)誤的，如果認(rèn)定層次的錯(cuò)誤發(fā)生的小或少，加計(jì)不超過(guò)報(bào)表層次的，則說(shuō)明各賬戶余額和交易賬戶的數(shù)據(jù)公允合法，整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表的信息合法、公允。如果認(rèn)定層次的錯(cuò)誤發(fā)生的大或多，那么審計(jì)人員要考慮調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表或者擴(kuò)大抽樣范圍來(lái)消除這些錯(cuò)誤，以使錯(cuò)誤控制在重要性水平之下。

（一）報(bào)表層次重要性的確定方法

審計(jì)人員通常先在報(bào)表中選擇一個(gè)恰當(dāng)?shù)臄?shù)據(jù)作為基準(zhǔn)，再選用適當(dāng)?shù)陌俜直瘸艘栽摶鶞?zhǔn)，從而得出財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平。在實(shí)務(wù)中，有許多匯總性財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)可以用作確定財(cái)務(wù)報(bào)表層次重要性水平的基準(zhǔn)，例如，總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)、銷售收入、費(fèi)用總額、毛利、凈利潤(rùn)等。而百分比的選擇則是一個(gè)經(jīng)驗(yàn)值，這個(gè)經(jīng)驗(yàn)值可以是有關(guān)權(quán)威文獻(xiàn)的參考值，也可以是自己所認(rèn)定的一個(gè)比率。

（二）認(rèn)定層次的重要性確定方法

有兩種方法可以選擇，一種是分配法：假定財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平為資產(chǎn)總額的一個(gè)百分比，采用分配法是將資產(chǎn)中各項(xiàng)目的金額與這個(gè)百分比相乘，得出各項(xiàng)目的重要性水平，這個(gè)重要性水平的分配是不理性的，還要考慮下列因素：一是被審計(jì)項(xiàng)目的重要程度和金額大小，被審計(jì)項(xiàng)目愈重要，分配的重要性初步判斷數(shù)就愈少；金額大的項(xiàng)目，分配到的重要性初步判斷數(shù)比金額小的項(xiàng)目分配到的大。二是項(xiàng)目可容忍的錯(cuò)誤程度，顯然，項(xiàng)目可容忍的錯(cuò)誤程度與分配的重要性初步判斷數(shù)成正比，如貨幣資金的重要性水平相對(duì)要分配的低些，因?yàn)樗菀妆晃璞住Ｈ潜粚忢?xiàng)目審計(jì)成本的高低，如長(zhǎng)期資產(chǎn)與凈資產(chǎn)的審計(jì)，由于發(fā)生頻率少而金額大，可定較低的重要性水平，對(duì)銷售與購(gòu)買(mǎi)類的項(xiàng)目可定較高的重要性水平，這樣符合成本效益原則，審計(jì)成本與重要性的初步判斷和可容錯(cuò)誤成反比。另一種是不分配法：直接將層次的重要性水平確定為財(cái)務(wù)報(bào)表層次重要性水平的一定比例，如20%-30%。如財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定層次重要性為：100萬(wàn)，假設(shè)各類交易、賬戶余額的重要性則定為報(bào)表的25%。應(yīng)收賬款為40萬(wàn)元，則其重要性水平為10萬(wàn)元。

三、 重要性在不同審計(jì)階段的應(yīng)用

（一）審計(jì)計(jì)劃時(shí)對(duì)重要性的水平要做出初步評(píng)估

在計(jì)劃階段，我們按上述二中介紹的方法確定二個(gè)層次的重要性水平，目的是確定將要執(zhí)行審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，借以提高審計(jì)效率。此時(shí)的重要性是審計(jì)所允許的可能或潛在的未發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤或漏報(bào)的限度，即審計(jì)誤差范圍。

（二） 在執(zhí)行審計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)重要性水平的應(yīng)用與修改

1、審計(jì)計(jì)劃確定的重要性水平的應(yīng)用

計(jì)劃階段的重要性水平是決定實(shí)施階段審計(jì)范圍的依據(jù)。如果計(jì)劃階段重要性水平高，則審計(jì)抽樣測(cè)試的范圍就小些， 重要性水平低， 則審計(jì)抽樣測(cè)試的范圍就大些。

2、對(duì)審計(jì)計(jì)劃確定的重要性水平的修正

重要性水平修改的原因有二種，這二種原因都取決于審計(jì)人員的職業(yè)判斷。一是計(jì)劃階段的重要性水平定的高，測(cè)試的范圍不大，在實(shí)際測(cè)試收集證據(jù)的過(guò)程中發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤太多，風(fēng)險(xiǎn)加大了，與審計(jì)人員計(jì)劃階段了解的情況有出入，這時(shí)我們就要修改重要性水平，將它定的低些，擴(kuò)大審計(jì)的范圍，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；二是計(jì)劃階段的重要性水平定的低，測(cè)試的范圍大，錯(cuò)誤產(chǎn)生的非常少，說(shuō)明審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)有計(jì)劃階段評(píng)估的那么大，或者是審計(jì)人員太過(guò)謹(jǐn)慎保守，則可以將重要性水平修改高些，提高工作效率。

（三）在審計(jì)報(bào)告階段，對(duì)重要性水平運(yùn)用與修正

審計(jì)人員將在測(cè)試階段收集的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中的錯(cuò)誤進(jìn)行匯總，與計(jì)劃階段估定的重要性或測(cè)試階段修改后的重要性進(jìn)行對(duì)比，如果前者大大的高于后者，則說(shuō)明審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)非常的大，審計(jì)人員不僅要調(diào)整調(diào)整全部的錯(cuò)誤，而且還要擴(kuò)大審計(jì)抽樣的范圍，繼續(xù)測(cè)試未檢查的項(xiàng)目中是否還存在很多的錯(cuò)誤，審計(jì)人員應(yīng)適當(dāng)考慮所運(yùn)用的重要性水平是否過(guò)高，修正為較低的水平；如果前者大大的低于后者，則說(shuō)明重要性水平定的過(guò)低，適當(dāng)?shù)匦拚秊檩^高的水平，如果前者與后者相近，據(jù)謹(jǐn)慎性的原則，審計(jì)人員則要在抽查過(guò)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)中用其他方法再進(jìn)行測(cè)試，即追加審計(jì)程序，看是否仍有未找出的錯(cuò)誤，無(wú)論如何，審計(jì)人員都要對(duì)已發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)誤作出調(diào)整。

四、 運(yùn)用重要性要注意的問(wèn)題

在運(yùn)用重要性水平時(shí)，要注重被審計(jì)單位的實(shí)際情況，不能簡(jiǎn)單以成本效益原則來(lái)確定重要性水平。如果被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)范圍較廣，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)比較復(fù)雜，故會(huì)計(jì)處理比較容易出錯(cuò)，所以，審計(jì)人員也應(yīng)將其重要性水平定低些。如果內(nèi)部控制較為健全，可信賴程度高，可以將重要性水平定得高一些，以節(jié)省審計(jì)成本。如果在項(xiàng)目測(cè)試中，發(fā)現(xiàn)性質(zhì)重要的錯(cuò)報(bào)，比如貪污與舞弊事項(xiàng)等，則不能以成本效益的大小來(lái)確定抽樣測(cè)試的范圍，有可能會(huì)對(duì)整個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行全面的抽查。

（作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)武漢學(xué)院）